Bildung von Rückstellungen für Lohnzahlungen beim Altersteilzeit-Blockmodell

Leitsatz

1. Verpflichtet sich ein Arbeitgeber in einer Vereinbarung über Altersteilzeit, dem jeweiligen Arbeitnehmer in der Freistellungsphase einen bestimmten Prozentsatz des bisherigen Arbeitsentgelts zu zahlen, so ist für diese Verpflichtung bereits während der vorangehenden Beschäftigungsphase eine ratierlich aufzubauende Rückstellung zu bilden. Denn Verbindlichkeiten, die nach Beendigung eines schwebenden Geschäfts zu erfüllen sind, sind bereits während dessen Laufzeit zu passivieren.

2. Verpflichtungen zu Geldleistungen sind (auch vor Geltung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002) grundsätzlich abzuzinsen; dies gilt nicht, wenn sie tatsächlich keinen Zinsanteil enthalten.

Normenkette

§ 5 Abs. 4a, § 5 Abs. 6 EStG, § 246 Abs. 1, § 249 Abs. 1 Satz 1, § 252 Abs. 1 Nr. 4, § 253 Abs. 1 Satz 2, § 264 Abs. 2 HGB, § 2, § 3, § 4, § 8a AltTZG

Sachverhalt

Eine GmbH praktizierte für die Altersteilzeit ihrer Mitarbeiter das sog. Blockmodell. Es sieht vor, dass in der ersten Hälfte der Altersteilzeit in Vollzeit weitergearbeitet wird, während in der zweiten Hälfte der Arbeitnehmer vollständig von der Arbeit freigestellt wird. Dafür wird ein Grundbetrag gezahlt, der sowohl in der ersten als auch in der zweiten Hälfte der Altersteilzeit 50 % des Vollzeitentgelts beträgt. Zusätzlich erhält der Arbeitnehmer Aufstockungszahlungen. Soweit der Arbeitgeber aus Anlass des Übergangs des Arbeitnehmers in die Altserteilzeit Einstellungen i.S.v. § 168 AFG vornimmt, erstattet die Bundesanstalt für Arbeit ihm einen Teil der Aufwendungen, die ihm durch die Aufstockung des Arbeitsentgelts für die Altersteilzeit entstehen. Endet das Arbeitsteilzeitverhältnis vorzeitig, haben die Arbeitnehmer oder die Erben Anspruch auf die Differenz zwischen der erhaltenen Vergütung und dem Entgelt für den Zeitraum seiner tatsächlichen Beschäftigung, das er ohne Eintritt in die Altersteilzeit erzielt hätte.

Die GmbH bildete in ihrer Handels- und Steuerbilanz folgende Rückstellungen:

Sie sah die Aufstockungszahlungen (einschl. der Zahlungen für die Sozialversicherung) als Abfindungen an, ermittelte pauschal einen monatlichen Betrag je Mitarbeiter und stellte für diesen die Dauer der Restlaufzeit der Vereinbarung zurück. Es erfolgte keine Abzinsung und keine Betragsminderung wegen vorzeitigen Wegfalls der Verpflichtung durch Tod.

Die GmbH bildete überdies eine Rückstellung für den Erfüllungsrückstand, soweit die Arbeitnehmer vorgeleistet hatten, und zwar i.H.v. 50 % des Vollzeitentgelts zzgl. Sozialversicherungsbeiträge. Erstattungsbeträge der Bundesanstalt wurden nicht aktiviert.

Das FA hielt die Rückstellung für die Aufstockungen erst für möglich, nachdem die Arbeitsleistung vollständig eingestellt worden war, also bei Eintritt in die Freistellungsphase. Eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand erkannte das FA ab Beginn der Altersteilzeit nur i.H.d. Differenz zwischen den laufenden Arbeitsentgelten vor Beginn der Altersteilzeit und den während der Beschäftigungsphase gezahlten Vergütungen (einschl. Aufstockungsbeträge) an. Diese Rückstellung wurde abgezinst. Erstattungsbeiträge der Bundesanstalt wurden ab Antragstellung gegengerechnet, ab Antragsentscheidung aktiviert.

Das FG erließ ein Zwischenurteil (EFG 2005, 392), durch das es differenzierend so entschied, wie in den Praxis-Hinweisen ausgeführt.

Entscheidung

Der BFH hat das FG voll und ganz bestätigt und das BMF-Schreiben vom 11.11.1999 damit ebenso verworfen wie die Annahme des IdW, wonach der in der Freistellungsphase zu leistende Aufstockungsbetrag vom Arbeitsverhältnis zu lösen und bereits bei Eingehen der Altersteilzeitverpflichtung in voller Höhe in einer Rückstellung abzubilden sei. Alles andere lässt sich den Praxis-Hinweisen entnehmen.

Hinweis

Es handelt sich hierbei um ein Grundsatzurteil zur Bilanzierung und zugleich eine Abweichung von der einschlägigen Verwaltungsauffassung.

1. Mittlerweile vielfach praxiserprobt sind Altersteilzeitmodelle. Danach wird – auf der Grundlage des Altersteilzeitgesetzes (AltTZG) – zwischen dem sog. Blockmodell und dem sog. Gleichverteilungsmodell unterschieden.

Nach dem Blockmodell wird die Altersteilzeit in eine Beschäftigungs- und in eine Freistellungsphase gleicher Dauer aufgeteilt. Im Gegensatz zu der nur während der Beschäftigungsphase erbrachten Arbeitsleistung erfolgt die Auszahlung des Arbeitslohns gleichmäßig während der gesamten Altersteilzeitdauer in Höhe des abgesenkten Bruttogehalts zzgl. eines (steuerfreien) Aufstockungsbetrags.

Beim Gleichverteilungsmodell kann der Arbeitnehmer stattdessen seine Arbeitszeit über den gesamten Zeitraum der Teilzeitdauer gleichmäßig bis zur Hälfte absetzen. Als Entgelt erhält er während dieses Zeitraums sein prozentual verringertes Bruttogehalt zzgl. des Aufstockungsbetrags.

2. Nach Auffassung des IdW (vgl. IdW-RS-HFA-3, WPg. 1998, 1063) liegen bei beiden Modellen zwei selbstständige Rechtsverhältnisse zugrunde, zum einen die Altersteilzeitvereinbarung, zum anderen das Altersteilzeitar...