Blockchain-Technologie und Steuerrecht: Besteuerung von ... / 3.2.3 Gewerbliche Einkünfte

Zunächst soll die gewerbliche Verstrickung von Token/Kryptowährungen dargestellt werden. Es existieren keine Haltefristen, sondern sobald der Steuerpflichtige einen Verkauf getätigt hat und ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht, kann dieser mit evtl. Anschaffungskosten verrechnet werden. Die Zuordnung der Token/Kryptowährungen ist daher entscheidend, dies geschieht meist über eine Bilanzierung im Betriebsvermögen.

Eine gewerbliche Verstrickung kann bereits bei sehr häufigen Token-Transaktionen vorliegen, wenn dies keine private Vermögensverwaltung darstellt. Im Folgenden werden ausgewählte Transaktionen vorgestellt und einer steuerlichen Bewertung unterzogen.

Z. B. kann Mining bzw. Forging zum steuerlichen Erwerb von Kryptowährungen führen. Für diese Qualifikation ist die Definition des § 15 EStG entscheidend. Zu den Einkünften aus Mining bzw. Forging gehören sowohl die Token, die durch die Blockbildung erzeugt werden, als auch die Token, die durch Transaktionsgebühren (z. B. durch die Überprüfung von Transaktionen) erzielt werden.

Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit i. S. d. § 15 EStG können bereits aufgrund der Rechtsform vorliegen (z. B. bei einer GmbH, AG) oder durch den Umfang der Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach § 15 Abs. 2 EStG entstehen.

Für die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG müssen folgende Voraussetzungen der Definition in § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sein (s. auch BMF, Schreiben Rn. 35-40):

• Selbstständigkeit (Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative)

  • Unternehmerrisiko: Auf eigene Rechnung
  • Unternehmerinitiative: Eigene Verantwortung
  • Abgrenzung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse

• Abgrenzung nichtselbstständige Arbeit

  • Abgrenzung: Weisungsgebundenheit
  • In der Regel beim Mining nicht der Fall

• Nachhaltigkeit

  • Eine ständige Erwerbsquelle mit Wiederholungsabsicht
  • Wird in der Regel beim Mining von der Finanzverwaltung bejaht

• Gewinnerzielungsabsicht (Abgrenzung Liebhaberei, Anlaufverluste)

  • Gewinnerzielungsabsicht
  • Z. B. führt der Kauf von Mining-Rigs zu hohen Anlaufverlusten, dies führt häufig zu einer Vorläufigkeit des Bescheids i. S. d. § 165 AO
  • Beachtung der Liebhaberei-Grundsätze durch die Totalgewinnprognose, es besteht das Risiko einer rückwirkenden Verlustaberkennung

• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

  • Man muss auf dem allgemeinen Markt auftreten und sich betätigen
  • Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige Rechenleistung für die Überprüfung von Transaktionsdaten und die Blockbildung zur Verfügung stellt. Die mögliche Blockbildung und damit der Erhalt von Token (z. B. bei Proof-of-Work-Konsensmechanismen) spricht nicht gegen die Annahme der Zugehörigkeit zu einem bestimmten Markt. Aus Sicht der Finanzverwaltung liegt eine Tätigkeit am allgemeinen Markt vor.

• Insbesondere keine freiberuflichen Tätigkeiten i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG

  • Dies kann insbesondere bei gutachterlichen/beratenden Tätigkeiten sowie bei Token die mit künstlerischem Inhalt versehen sind der Fall sein, z. B. bei NFT. Es besteht jedoch eine Gefahr der Infektion bei gemischten Aktivitäten, durch eine Vermischung von Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit mit gewerblichen Einkünften, abgeleitet aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Z. B. bietet ein Informatiker Beratungsleistung an und betreibt als Miner nebenbei Mining-Rigs. Die Folge wäre, dass diese Einkünfte vollständig als gewerblich betrachtet werden.

Das BMF schließt eine private Vermögensverwaltung beim Forging aus. Für die Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung sind die Grundsätze zum gewerblichen Wertpapier- und Devisenhandel heranzuziehen (vgl. H 15.7 (9) (An- und Verkauf von Wertpapieren) EStH 2021).

Liegen Einkünfte gewerblicher Natur vor, kommen im Unterschied zu den Überschusseinkunftsarten umfangreichere Buchführungskosten sowie die Gewerbesteuer hinzu, gem. § 2 Abs. 1 GewStG.

Bei mehreren Gesellschaftern erfolgt die Einkunftsermittlung nach dem Transparenzprinzip, d. h., dass die Einkünfte zunächst auf Ebene des Gewerbebetriebs ermittelt werden. Basierend auf einem Grundlagenbescheid erfolgt schlussendlich die finale Besteuerung anteilig auf Ebene der Gesellschafter.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb führen zwangsläufig auch zur Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer wird von den Gemeinden erhoben, in denen die Gewerbesteuerhebesätze unterschiedlich hoch sind. Jeder Gewerbebetrieb i. S. d. § 2 Abs. 1 GewStG ist steuerpflichtig, wenn er in Deutschland ansässig ist. Als Besteuerungsgrundlage ist der erzielte Gewerbeertrag entscheidend.

Die Gewerbesteuer wird jährlich erhoben und ist nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Allerdings können Einzelunternehmer und Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft die fällige Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer anrechnen. Diese Anrechnung ist auf den Nettoertrag aus Gewerbebetrieb beschränkt.

Sollte die Gewerblichkeit aufgrund der mangelnden Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG verneint werden, werden diese privaten Einkünfte aus dem Mining nach § 22 Nr. 3 EStG als steuerpflichtig betrachtet.

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