BMF äußert sich zu Zweifelsfragen des § 8a Abs. 6 KStG

Überblick

Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Einschränkung der Gesellschafter-Finanzierung auch eine Sonderreglung für fremdfinanzierte Erwerbe von Anteilen an Kapitalgesellschaften innerhalb eines Konzernverbunds getroffen. Zur Interpretation dieser Regelung in § 8a Abs. 6 KStG hat sich nun das BMF geäußert.

Sachverhalt

Zunächst wird ausgeführt, dass von der Vorschrift nur Fremdkapital zum Erwerb einer Beteiligung am Grund- bzw. Stammkapital einer Kapitalgesellschaft betroffen ist. Im Sinne einer Missbrauchsvorschrift soll vermieden werden, dass zur Verbesserung des Eigenkapitals steuerbegünstigte Anteilsverkäufe erfolgen. Betroffen sind Anteilserwerbe bei denen

• der Veräußerer unmittelbar oder mittelbar eine Kapitalgesellschaft ist oder
• der Anteilserwerb beim Erwerber zu einer Verbesserung seines Safe-havens führt; dies ist auch der Fall, wenn durch den Beteiligungserwerb die Holdingeigenschaft des Erwerbers begründet wird.

Als erworbene Kapitalbeteiligung kommt eine Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft in Betracht. Dies gilt auch bei einem mittelbaren Erwerb durch eine Personengesellschaft, an der eine Kapitalgesellschaft allein oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen unmittelbar oder mittelbar zu mehr 25 % beteiligt ist. Auch der fremdfinanzierte Erwerb des Mitunternehmeranteils solldie Voraussetzungen eines mittelbaren Anteilserwerbs erfüllen, soweit das Vermögen der Personengesellschaft aus Kapitalbeteiligungen besteht.

Ein Anteilstausch, bei dem eine nicht nur aus Gesellschaftsanteilen bestehende Gegenleistung erbracht wird, fällt ebenfalls unter diese Vorschrift. Erfolgt die Zuführung des eingebrachten Vermögens zu den offenen Rücklagen, stellt dies keine Gegenleistung dar. Und auch ein Beteiligungserwerb durch eine Kapitalerhöhung, durch Neugründung einer Kapitalgesellschaft oder ein Erwerb durch verdeckte Einlage fällt nicht unter diese Vorschrift. Eine Kapitalbeteiligung soll unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote vorliegen.

Das überlassene Fremdkapital muss einer Zweckbindung – Veranlassungszusammenhang – unterliegen, wonach es zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung überlassen wird. Dies ist anzunehmen, wenn das Fremdkapital tatsächlich zum Erwerb einer Kapitalbeteiligung verwendet wird. Das gilt auch, wenn das Fremdkapital erst nach dem Beteiligungserwerb aufgenommen wird, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Kapitalüberlassung weniger als ein Jahr beträgt. Ergänzend wird eine Zweckbindung auch angenommen, wenn die Überlassung des Fremdkapitals im Sinne eines Gesamtplans mit dem Ziel des mittelbaren Erwerbs einer Kapitalbeteiligung erfolgt.

Ein bestehender Veranlassungszusammenhang kann nicht dadurch beendet werden, dass die Kapitalbeteiligung veräußert oder aufgelöst bzw. umgewandelt wird. Nur die Rückzahlung des Fremdkapitals beendet eine vorherige Zweckbindung. Bei einer Umfinanzierung ist der Veranlassungszusammenhang nur beendet, wenn auch die Anteile nicht mehr zum Vermögen der Kapitalgesellschaft gehören. War die spätere Umfinanzierung aber von Beginn an vorgesehen, besteht der Veranlassungszusammenhang auch nach einer Anteilsveräußerung fort.

Nach dem Gesetz könnte sowohl der Veräußerer als auch der Kapitalgeber als rückgriffsberechtigter Dritter in Frage kommen. Hier regelt das BMF, dass nur der Veräußerer ein wesentlich beteiligter Anteilseigner der erwerbenden Kapitalgesellschaft oder eine dem Anteilseigner nahe stehende Personsein kann. Ein rückgriffsberechtigter Dritter als Veräußerer einer Kapitalbeteiligung erfüllt diese Voraussetzung nicht.

Maßgebend für die Qualifikation des Veräußerers ist der Zeitpunkt des schädlichen Anteilserwerbs. Wird der Veräußerer aber zu einem späteren Zeitpunkt Anteilseigner, ist dies schädlich, wenn die Veräußerung der Beteiligung und die spätere Erlangung einer schädlichen Stellung einem Gesamtplan entsprechen. Nicht erforderlich ist, dass die Qualifikationsvoraussetzungen des Veräußerers auch nach dem schädlichen Erwerbsvorgang fortbestehen. Auch können der Veräußerer der Kapitalbeteiligung und der Geber des Fremdkapitals verschiedene Personen sein.

Ein Fremdkapitalgeber liegt vor, wenn das Fremdkapital von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner, von einer diesem nahe stehenden Person oder von einem rückgriffsberechtigten Dritten überlassen werden. Dabei genügt es, wenn die Stellung des Fremdkapitalgebers lediglich zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft vorliegt. Damit findet § 8a Abs. 6 KStG nur dann keine Anwendung, wenn zu keinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr diese Voraussetzungen erfüllt sind.

Schließlich wird festgelegt, dass als Fremdkapital auch kurzfristig überlassenes Fremdkapital gilt. Auch wird der Kapitalgesellschaft zum Zweck des Anteilserwerbs kein zulässiges Fremdkapital – kein Safe-haven – zugestanden. Andererseits führt Fremdkapital zum Erwerb eine Beteiligung auch nicht zu einem Verbrauch des Safe-haven. Erschwerend wird die Möglichkeit eines Entlastungsbewei...