BMF zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften (Teil 2) (USTB 2023, Heft 8, S. 254)

Es kommt nicht darauf an, wie lange man wartet, sondern worauf

[Ohne Titel]

RAin Dr. Nathalie Harksen, Maître en droit^[*]

Das BMF hat das finale Schreiben zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Reihengeschäften veröffentlicht (BMF v. 25.4.2023 – III C 2 - S 7116-a/19/10001 :003, UR 2023, 494). In dem Schreiben wird im Wesentlichen Abschnitt 3.14 UStAE angepasst. Breiten Raum nehmen die Ausführungen zur Lieferung durch den Zwischenhändler (Abs. 9 bis 11) ein. Ferner hat das BMF die Abs. 13 bis 16 in Abschnitt 3.14 um mehrere Beispiele ergänzt. Darüber hinaus wurde Abschnitt 25b.1 UStAE geändert. Der zweiteilige Beitrag gibt einen Überblick über das BMF-Schreiben und nimmt in Praxisbeispielen Stellung zur Kompatibilität der Regelungen.

[*] Frau Dr. Harksen ist Partnerin der AWB Steuerberatungsgesellschaft mbH und der AWB Rechtsanwaltsgesellschaft mbH, Münster – München – Hamburg.

I. Einleitung

Folgende Punkte wurden in Teil 1 des Beitrages in UStB 7/2023, S. 213 f. bereits dargestellt:

I. Einleitung

II. Das Reihengeschäft im Europäischen Recht

III. Das Reihengeschäft nach deutschem Recht

IV. Das Reihengeschäft nach den Erläuterungen der EU-Kommission

V. Das BMF-Schreiben v. 25.4.2023

	1. Das Reihengeschäft und die Zuordnung der Warenbewegung
	2. Das inländische Reihengeschäft
	3. Das innergemeinschaftliche Reihengeschäft und Verwendung einer USt-IdNr.

V. Das BMF-Schreiben v. 25.4.2023

[...]

4. Das Reihengeschäft mit Drittlandsbezug

Absatz 11 regelt das Reihengeschäft mit Drittlandsbezug. Hier ist anzumerken, dass die unionsrechtlichen Vorgaben aus Art. 36a MwStSystRL nur den Fall eines grenzüberschreitenden innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts vorsehen. Reihengeschäfte, die Lieferungen in und aus Drittländern betreffen, wurden durch Art. 36a MwStSystRL, und damit durch unionsrechtliche Vorgaben, ausdrücklich nicht geregelt. Erwägungsgrund 4 zur Richtlinie (EU) 2018/1910 weist zwar darauf hin, dass die getroffenen Maßnahmen der sog. Quick Fixes zur Harmonisierung und Vereinfachung bestimmter Regelungen für Unternehmen dienen. Dennoch schien es der EU-Kommission offensichtlich kein Anliegen zu sein, das Reihengeschäft vollumfänglich zu regeln, wird die Mehrwertsteuerlücke doch eher als europäisches Problem gesehen, welches es zu eliminieren gilt. Zu begrüßen wäre es allerdings gewesen, hätte man auch Vorgaben zum Reihengeschäft mit Drittlandsbezug in die MwStSystRL aufgenommen. Beginnen oder enden Warenbewegungen in einer Reihengeschäftskonstellation im Drittland ist es denkbar, dass die Zuordnung der Warenbewegung – wie vor der Einführung der Quick Fixes – in jedem Mitgliedstaat unterschiedlich erfolgt.

Der deutsche Gesetzgeber hat das Reihengeschäft mit Drittlandsbezug sowohl eingangs- als auch ausgangsseitig geregelt, indem er Rückgriff auf die Vorgaben aus Art. 36a MwStSystRL genommen hat.

a) Das Ausfuhrreihengeschäft

Gelangt der Liefergegenstand aus dem Inland in das Drittlandsgebiet, erbringt der Zwischenhändler den Nachweis, dass er den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet hat, dadurch, dass er gegenüber dem leistenden Unternehmer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr. oder Steuernummer des Abgangslandes verwendet. Neben der USt-IdNr. soll im Fall der Ausfuhr auch die deutsche Steuernummer des Abgangsstaates für Nachweiszwecke alternativ ausreichend sein.

Verwendung einer Steuernummer: Für die Anforderungen an eine Verwendung gelten auch beim Ausfuhrreihengeschäft die in Abschn. 3.14 Abs. 10 Sätze 2 bis 8 UStAE aufgestellten Grundsätze. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung ist zur "Verwendung" einer USt-IdNr. ein positives Tun des mittleren Unternehmers erforderlich. Dieser muss i.d.R. bei Vertragsabschluss, spätestens jedoch bei Ausführung der Lieferung seinem Vorlieferanten gegenüber die entsprechende Steuernummer verwenden. Dies geschieht beispielsweise durch Aufnahme der Steuernummer in dem schriftlichen Auftragsdokument, wie z.B. der Bestellung. Hier wird der Zwischenhändler seine Steuernummer ausdrücklich aufnehmen, da eine bereits formularmäßig auf dem Briefbogen des Zwischenhändlers angegebene Steuernummer nicht die von der deutschen Finanzverwaltung vorgegebenen Bedingungen an ein "Verwenden" im Sinne eines aktiven Tuns erfüllt. Wird der Auftrag per E-Mail erteilt, kann in der Email auf die konkret zu verwendende Steuernummer verwiesen werden. Gleichsam wird auch hier nicht beanstandet, wenn der Zwischenhändler seinem Vorlieferanten gegenüber einmal und bis auf Widerruf mitteilt, unter welcher Steuernummer er auftritt. Wird ein Auftrag hingegen lediglich mündlich erteilt, muss die rechtzeitige Verwendung der USt-IdNr. vom Zwischenhändler dennoch schriftlich dokumentiert werden. Hier würde es sich ebenfalls anbieten, zwischen den Parteien vorab festzulegen, welche Steuernummer zur Anwendung kommen soll.

Anders als bei Reihengeschäften im Binnenmarkt kommt die Vereinfachung nach Abschn. 3.14 Abs. 10 S. 9 UStAE bei Ausfuhrreihengeschäften nicht zur Anwendung. Nur mit der Rechnung des Zwischenhändlers, auf welcher dieser seine deutsche USt-IdNr. oder Steuernummer angibt, kann ein ausrei...