Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 2 Behandlung in der Handelsbilanz

Rz. 12

Handelsrechtlich richtet sich die Ermittlung des Umfangs der Anschaffungskosten und Herstellungskosten nach den Vorschriften des § 255 Abs. 1 bzw. Abs. 2 HGB. Die Anschaffungskosten lt. § 255 Abs. 1 HGB sind in Anlehnung an die insbesondere im Steuerrecht gewonnene Auslegung definiert.^[1]

Rz. 13

Wird ein Grundstück mit Bodenschatz veräußert und vom Erwerber sowohl für den Grund und Boden als auch für den Bodenschatz ein Entgelt entrichtet, ist der Kaufpreis auf den Grund und Boden und auf den Bodenschatz aufzuteilen. Voraussetzung ist, dass die behördliche Abbaugenehmigung erteilt oder mit ihr zu rechnen ist. Andernfalls wird der gesamte Kaufpreis auf den Grund und Boden gezahlt, weil seine Existenz zunächst nicht bekannt war oder der Bodenschatz für wertlos gehalten wurde. Für den Bodenschatz sind damit zuvor keine Anschaffungskosten aufgewandt worden. Auch eine nachträgliche Aufteilung der für das Grundstück gezahlten Anschaffungskosten kommt nicht in Betracht. Die Vornahme einer Absetzung für Substanzverringerung mangels Anschaffungskosten ist unzulässig.^[2]

Rz. 14

Enthält der Kaufvertrag eine Aufteilung des Kaufpreises auf die einzelnen Vermögensgegenstände, so ist dieser Aufteilung zu folgen, solange sie wirtschaftlich vernünftig und nicht willkürlich erscheint.^[3] Die Einschränkung, nach welcher einer mit den objektiven Gegebenheiten nicht in Einklang zu bringenden und damit willkürlicher Aufteilung nicht zu folgen ist, greift nur dann ein, wenn sich die Parteien scheinbar, aber nicht wirklich auf einen Kaufpreis für jeden einzelnen Vermögensgegenstand geeinigt haben und sich ihr Konsens in Wahrheit nur auf den Gesamtkaufpreis für alle Vermögensgegenstände erstreckt.^[4]

Rz. 15

Sind nur Teile eines Vermögensgegenstands zeitlich begrenzt, andere Teile zeitlich unbegrenzt zu nutzen und ist eine Trennung nicht möglich (z. B. bei einem Grundstück mit auszubeutenden Bodenschätzen), ist der Vermögensgegenstand einheitlich dem abnutzbaren Anlagevermögen zuzuordnen. Es ist dann bis auf den Wert abzuschreiben, der nach vollständiger Nutzung als Rest verbleibt.^[5]

Rz. 16

Grundstücksgleiche Rechte, z. B. Bergwerkseigentum sind – auch wenn es sich zivilrechtlich um Grundstücksbestandteile handelt (§ 96 BGB) – bilanzrechtlich als selbstständige Vermögensgegenstände anzusehen. Rechte zur Ausbeute von Bodenschätzen sind unabhängig davon, ob sie zusammen mit dem Grundstück, auf oder unter dem sie sich befinden, erworben wurden, gesondert zu aktivieren und planmäßig abzuschreiben. Keine Abschreibung ist jedoch vorzunehmen, falls Bodenschätze erst nach Erwerb des Grundstücks entdeckt werden (§ 11d Abs. 2 EStDV). Die Abschreibung kann wahlweise in gleichen Beträgen verteilt über die Nutzungsdauer oder nach dem jeweiligen Grad der Ausbeute als Leistungsabschreibung vorgenommen werden. Zu beachten ist, dass nicht bereits bei der Anschaffung dieser Abbaurechte mit der planmäßigen Abschreibung begonnen werden darf, sondern erst mit Beginn des regelmäßigen Abbaus. Außerplanmäßige Abschreibungen sind nach den allgemeinen Regeln vorzunehmen.^[6]

Rz. 17

Der im eigenen Grund und Boden im Privatvermögen entdeckte und damit unentgeltlich und originär erworbene Bodenschatz ist ein materielles Wirtschaftsgut, das bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Bei dem Abbau des Bodenschatzes dürfen jedoch steuerrechtlich Absetzungen für Substanzverringerung i. S.d. § 7 Abs. 6 EStG aufwandswirksam nicht vorgenommen werden.^[7] Handelsrechtlich dagegen erfolgt die Einlage mit dem Zeitwert, von dem dann Abschreibungen vorzunehmen sind.^[8]

Rz. 18

Grundstücksgleiche Rechte wie z. B. Bergwerksgerechtigkeit (Bergwerkseigentum) und andere Abbaugerechtigkeiten sind nicht als immaterielle Wirtschaftsgüter, sondern abnutzbare materielle Wirtschaftsgüter, d. h. als grundstücksgleiche Rechte und damit bilanzrechtlich als selbstständige Vermögensgegenstände (Wirtschaftsgüter) anzusehen. Sie sind planmäßig oder bei Vorliegen der Voraussetzungen außerplanmäßig abzuschreiben.^[9]

Rz. 19

Bodenschätze weisen als Besonderheit auf, dass sie mit dem Abbau verbracht werden, also nicht nur eine Wertminderung durch Nutzung erfahren, sondern "weniger werden". Eine "Abschreibung" für Substanzverringerung bringt das im Grunde nur unzureichend zum Ausdruck, weil die Substanzverringerung wirtschaftlich ein "Abgang" ist. Offenlegungspflichtige Unternehmen, die die Abschreibungen gemäß § 268 Abs. 2 HGB auflaufend ausweisen müssen, kommen laut Glade^[10] dadurch zu einem Vermögensausweis, der die tatsächlichen Verhältnisse insoweit unklar oder doch unzureichend darstellt. Wenn sich die betroffenen Unternehmen nicht entschließen, unter Abgehen von der bisherigen Übung die Substanzverringerung als "Abgang" auszuweisen – unter Erfassung des dadurch entstehenden Aufwandes als "Materialaufwand" – sollten sie für Bodenschätze einen besonderen Bilanzposten bilden. Bei Unternehmen, bei denen dieser Posten eine g...