Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.2 Abgrenzung zwischen Pacht- und Kaufverträgen über Bodenschätze

3.2.1 Grundsätzliches

Rz. 51

Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung^[1] und in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BGH^[2] die zeitlich begrenzte Überlassung von Grundstücken zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze (sog. Ausbeuteverträge) grundsätzlich als Pachtverträge beurteilt und Einnahmen daraus zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gezählt.^[3] Nur in besonderen Ausnahmefällen können danach Ausbeuteverträge als Veräußerungsvorgänge angesehen werden, wenn es sich nämlich z. B. um einen zeitlich begrenzten Abbau und die Lieferung einer festbegrenzten Menge an Bodensubstanz handelt.^[4]

Rz. 52

Ein solcher Fall ist nicht gegeben, wenn der Vertrag wesentliche veräußerungs-atypische Elemente enthält.^[5] Entscheidend kommt es steuerrechtlich daher darauf an, ob sich der zu beurteilende Sachverhalt als Überlassung zur Frucht"gewinnung" und damit als Nutzung darstellt^[6] oder als Übertragung des überlassenen Gegenstands/Rechts und damit als (außerhalb des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbarer) Veräußerungsvorgang.

Rz. 53

Ob und inwieweit bei Substanzausbeuteverträgen eine zeitlich begrenzte, unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG fallende entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks/teils und/oder eine entgeltliche, aber nicht steuerbare Übertragung von Bodensubstanz gegeben ist, hat das Finanzgericht als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei ist es maßgebend, auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarungen abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der gespaltenen Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Willens der Vertragsparteien ergibt.^[7]

Rz. 54

Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das Finanzgericht, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 BGB) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde.^[8]

Rz. 55

Es kommt eine Aufspaltung des Substanzausbeutungsvertrags in eine Veräußerung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" einerseits und eine zeitlich begrenzte Nutzungsüberlassung andererseits nicht in Betracht. In Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen Beurteilung ist auch steuerrechtlich eine vertragliche Vereinbarung, die zur Substanzausbeute berechtigt, als ein einheitliches, auf eine Überlassung des Grundstücks zur Ausbeute gerichtetes Rechtsgeschäft zu bewerten.^[9]

[1] Z. B. BFH, Urteil v. 24.11.1992, IX R 30/88, BStBl 1993 II S. 296; BFH, Urteil v. 21.7.1993, IV R 9/89, BStBl 1994 II S. 231 m. w. N.; BFH, Urteil v. 24.10.2012, IX R 6/12, BFH/NV 2012 S. 907.

[2] BGH, Urteil v. 7.2.1973, VIII ZR 205/71, Wertpapiermitteilungen, WM 1973 S. 386, Monatsabschrift für Deutsches Recht – MDR – 1973 S. 386 (Sandausbeute); BGH, Urteil v. 10.1.1999, XII ZR 24/97, WM 2000 S. 545; BGH, Urteil v. 17.12.1999, VZR 448/98, WM 2000 S. 536, MDR 2000 S. 383.

[3] BFH, Beschluss v. 4.12.2006, GrS 1/05, BStBl 2007 II S. 508; BFH, Urteil v. 21.6.2012, IV R 54/09, BStBl 2012 II S. 692.

[4] BFH, Urteil v. 12.12.1969, VI R 1997/67, BStBl 1970 II S. 210; BFH, Urteil v. 21.7.1993, IV R 9/89, BStBl 1994 II S. 231; BFH, Urteil v. 6.5.2003, IX R 64/98, BFH/NV 2003 S. 1175; BFH, Urteil v. 24.10.2012, IX R 6/12, BFH/NV 2013 S. 907.

[5] BFH, Urteil v. 24.10.2012, IX R 6/12, BFH/NV 2013 S. 907 m. w. N.

[6] Siehe § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; vgl. Weber-Grellet, "Mineralgewinnungsrecht", FR 2007, S. 505, 516 f.

[7] BFH, Beschluss v. 28.9.2010, IX B 65/10, BFH/NV 2011 S. 43; BFH, Beschluss v. 3.1.2006, IX B 162/04, BFH/NV 2006 S. 738 m. w. N.

[8] BFH, Urteil v. 11.1.2005, IV R 15/03, BStBl 2005 II S. 477; BFH, Urteil v. 9.12.2009, X R 41/07, BFH/NV 2010 S. 860.

[9] BFH, Urteil v. 21.7.1993, IX R 9/89, BStBl 1994 II S. 231.

3.2.2 Pachtvertrag über Bodenschätze

Rz. 56

Ein Substanzausbeutevertrag ist bürgerlich-rechtlich i. d. R. als Pachtvertrag nach § 581 BGB anzusehen und berechtigt den Pächter zum Genuss der Ausbeute (§ 99 Abs. 1 BGB). Der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums am noch nicht ausgebeuteten Vorkommen bzw. des bürgerlich-rechtlichen Eigentums an den ausgebeuteten Bodenbestandteilen ist nicht Folge eines Veräußerungsgeschäfts, sondern der Verpachtung, die in § 21 EStG ausdrücklich als Einkünftetatbestand geregelt ist.^[1]

Rz. 57

Der Annahme von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steht nicht entgegen, dass ein Bodenschatz, der zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist, steuerrechtlich als eigenständiges Wirtschaftsgut zu behandeln ist.^[2]

Rz. 58

Der BFH hat auch in einem anderen Fall aufgrund des Gesamtbilds der Verhältnisse eine entgeltliche Nutzungsüberlassung angenommen, weil der Steuerpflichtige und der Pächter bereits vor der Veräußerung des Grundstücks einen "Rückpachtvertrag" abgeschlossen hatten, an den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen daher nichts geändert werden sollte und eine dauerhafte Trennung des Steuerpfl...