Bodenschatz im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.3 Zuordnung des Wirtschaftsguts "Bodenschatz" zum Betriebsvermögen oder Privatvermögen

3.3.1 Grundsätzliches

Rz. 71

Hat der Grundstückseigentümer einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder einen Gewerbebetrieb, ist der Bodenschatz als Wirtschaftsgut entsprechend seiner Nutzung dem Betriebsvermögen oder Privatvermögen zuzuordnen, und zwar unabhängig von der Zugehörigkeit des Grundstücks, in dem er lagert.^[1]

[1] BMF, Schreiben v. 7.10.1998, BStBl 1998 I S. 1221, Tz. 3.

3.3.2 Zurechnung bei Land- und Forstwirten

Rz. 72

Bodenschätze im Rahmen des § 13 Abs. 1 EStG können nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein, wenn der land- und forstwirtschaftliche Nebenbetrieb dem Hauptbetrieb dadurch dient, dass die gewonnene Substanz überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird.^[1]

Rz. 73

Notwendiges Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft ist der Bodenschatz, wenn er unter dem land- und forstwirtschaftlich genutzten Grund und Boden entdeckt und von Anfang an überwiegend für Zwecke der Land- und Forstwirtschaft gewonnen und verwertet wird (z. B. Bau von Forstwegen oder Betriebsgebäuden).^[2]

Rz. 74

Im eigenen Grund und Boden entdeckte Bodenschätze, deren Ausbeute einem Pächter übertragen ist, sind i. d. R. schon vom Objekt her nicht geeignet, einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen und diesen zu fördern. Sie können daher nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen in einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb eingelegt werden.^[3]

Eine zum Abbau eines Bodenschatzes verpachtete Fläche verliert dagegen ihre Zuordnung zum Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht, wenn die Rekultivierung und die Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung vorgesehen sind – weder die Eigentumsverhältnisse am Bodenschatz noch das für die Abbauberechtigung entrichtete Entgelt haben für die Einheitsbewertung eine Bedeutung.^[4]

Rz. 75

Der im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i. S. d. § 13 Abs. 1 EStG aufgeschlossene und dem Privatvermögen zuzuordnende Bodenschatz kann regelmäßig nicht als Betriebsvermögen gewillkürt werden. Gewillkürtes Betriebsvermögen in der Land- und Forstwirtschaft können nämlich nur solche Wirtschaftsgüter sein, deren Nutzung innerhalb der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, können dagegen auch nicht im Wege der Willkürung zum Betriebsvermögen werden. Somit wird Grund und Boden lediglich bis zu einer Tiefe, zu der die Bodenarbeiten und die Wurzelverflechtungen reichen, dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugerechnet, während tiefere Schichten (einschließlich eventueller Bodenschätze) dem Privatvermögen zuzurechnen sind.^[5]

Rz. 76

Privatvermögen ist der Bodenschatz, wenn er in einem land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstück entdeckt, aber nicht überwiegend für land- und forstwirtschaftliche Zwecke des Grundstückseigentümers verwertet wird. Privatvermögen ist der Bodenschatz auch dann, wenn ein zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörendes Grundstück veräußert wird und ein besonderes Entgelt für den Bodenschatz zu entrichten ist.^[6]

Rz. 77

Nach der allgemeinen Verwaltungsauffassung liegt der Bodenschatz nur dann im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn die Ausbeute hauptsächlich für den landwirtschaftlichen Betrieb vorgenommen wird.^[7]

Rz. 78

Überlässt der Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft einem Bergbauunternehmer durch Einräumung eines Nutzungsrechts Teile des Grund und Bodens zum Abbau des darin befindlichen bergfreien Bodenschatzes und hat der Unternehmer das Grundstück nach erfolgtem Abbau in rekultiviertem Zustand zur Fortsetzung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung zurückgegeben, ist das Grundstück bei einem zwischenzeitlichen Übergang im Wege eines Erwerbs von Todes wegen oder einer Schenkung nicht als unbebautes Grundstück zu bewerten. Es ist vielmehr Teil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens geblieben.^[8]

Rz. 79

Das selbstständige Wirtschaftsgut Bodenschatz stellt weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs dar, wenn es ausschließlich zu dem Zweck erworben wird, es von einem Dritten im Rahmen dessen Gewerbebetriebs abbauen zu lassen. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens scheidet aus, weil der Bodenschatz nicht für die Zwecke des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen verwendet werden sollte. Der Bodenschatz kann ebenso wenig als gewillkürtes Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Steuerpflichtigen behandelt werden, da eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt.^[9]

Rz. 80

Der BFH hat in seinem Urteil vom 21.7.2009^[10] das in dem jeweiligen Grundstück greifbar werdende materielle Wirtschaftsgut Kiesvorkommen dem Privatvermögen und nicht dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zugeordnet. Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtung...