Bruchteilsbetrachtung bei Zurechnung der Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

Leitsatz

1. Kapitalbeteiligungen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft sind den Gesellschaftern der Personengesellschaft für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen (sog. Bruchteilsbetrachtung; Bestätigung der ständigen Rechtsprechung).

2. Folge der Bruchteilsbetrachtung ist u.a., dass Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG weder Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 noch – im Falle einer Unterbeteiligung – Gegenstand des besonderen Feststellungsverfahrens gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 sein können. Dies gilt selbst dann, wenn ein Gesellschafter aufgrund der Höhe seines Anteils an der Personengesellschaft sowie der Höhe der zum Gesamthandsvermögen gehörenden Kapitalbeteiligung gemäß § 17 EStG wesentlich an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

Normenkette

EStG § 17 , AO 1977 § 179, , AO 1977 § 180

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 09.05.2000, VIII R 41/99

Anmerkung

Der Kläger war ursprünglich zu 50 v.H. an einer GmbH beteiligt. An den Anteilen waren Unterbeteiligungsrechte begründet worden. Im Streitjahr brachte der Kläger seine Anteile in eine andere GmbH ein und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn (Einbringungsgewinn). Das FA stellte zunächst für den Kläger und die fünf Unterbeteiligten anteilige Einkünfte aus Kapitalvermögen (sowie anrechenbare KSt und KapSt) gesondert und einheitlich fest, da es von atypischen stillen Unterbeteiligungen ausging. Den Einbringungsgewinn berücksichtigte es nicht. Später nahm das FA typische stille Unterbeteiligungen und einen demgemäss nach § 17 EStG steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn an. Es erließ einen Ergänzungsbescheid, in dem es den Veräußerungsgewinn für den Kläger feststellte.

Der BFH bestätigte die Auffassung des FG, dass der Veräußerungsgewinn nicht durch den nachträglichen Erlass eines Ergänzungsbescheids festgestellt werden kann. Denn Einkünfte aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen sind überhaupt nicht Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung.

Die Entscheidung geht von Folgendem aus:

Für die Frage, ob der Steuerpflichtige wesentlich beteiligt ist und deshalb Veräußerungsgewinne steuerpflichtig sind, sind bei der Ermittlung der Anteilsquote unmittelbare und mittelbare Beteiligungen gleichgestellt und den Gesellschaftern so zuzurechnen, wie wenn sie zu Bruchteilen beteiligt wären ( Bruchteilsbetrachtung ).

Daraus folgt, dass Veräußerungsgewinne nicht in besondere Feststellungsverfahren für die Unterbeteiligungen einzubeziehen sind. Denn der Unterbeteiligte verwirklicht die Tatbestandsmerkmale der Anteilsveräußerung eigenständig und nicht gemeinschaftlich im Rahmen einer Beteiligung.

Es gilt sonach nicht eine Einheitsbetrachtung . Bei einer vermögensverwaltenden GbR, an der ein Gesellschafter (A) zu 1 v.H. und der andere (B) zu 99 v.H. beteiligt ist, fällt deshalb bei A kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn an, wenn die GbR ihren 50 v.H.-Anteil an einer GmbH veräußert. Andererseits fällt bei einer GbR, an der C zu 1 v.H. und D zu 99 v.H. beteiligt ist, bei C ein zu erfassender Veräußerungsgewinn an, wenn die GbR eine nicht wesentliche Beteiligung an einer GmbH veräußert, an der C eine wesentliche Beteiligung hält.

Der Senat führt anhand dieser Beispiele zutreffend aus, dass die Tendenz in der Rechtsprechung, der Personengesellschaft eine begrenzte Rechtsfähigkeit zuzusprechen (Einheitsbetrachtung), dem Ergebnis nicht entgegen steht. Andernfalls würde der Grundsatz der Erfassung der gesteigerten individuellen Leistungsfähigkeit vernachlässigt. Die Entscheidung verdeutlicht, dass der Gedanke der Einheit der Personengesellschaft je nach Sachzusammenhang keine Geltung beanspruchen kann.