Entscheidungsstichwort (Thema)
Privilegierung der Landwirte bei der Bodengewinnbesteuerung
Leitsatz (amtlich)
Die unterschiedslose Privilegierung der Landwirte bei der steuerlichen Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden ist mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1 S. 5, §§ 5, 14, 34; GG Art. 3 Abs. 1
Tatbestand
A.
Das Normenkontrollverfahren auf Vorlage des Bundesfinanzhofs betrifft die Prüfung, ob es mit der Verfassung vereinbar ist, daß bei der Gewinnermittlung aus einer Veräußerung oder Entnahme der Wert des Grund und Bodens bei Landwirten außer Ansatz bleibt.
I.
Der Einkommensteuer unterliegen nur Einkünfte aus den in § 2 Abs. 3 EStG aufgeführten Einkunftsarten. Zu welcher Einkunftsart die Einkünfte im einzelnen gehören, bestimmt sich nach § 13 bis 24 EStG. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit sind nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG der Gewinn, der nach §§ 4 bis 7 e EStG zu ermitteln ist. Danach ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Zu den Einkünften zählt auch der Veräußerungsgewinn; das ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG).
§ 4 Abs. 1 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vom 23. September 1958 – EStG 1958 – (BGBl I S. 673) lautet:
Der Wert des Grund und Bodens, der zum Anlagevermögen gehört, bleibt außer Ansatz.
Bei einem Vergleich des Veräußerungspreises mit dem Wert des Betriebsvermögens wird der auf den Grund und Boden entfallende Teil des Veräußerungspreises und der ihm gegenüberzustellende, im Wert des Betriebsvermögens enthaltene Wert des Grund und Bodens nicht berücksichtigt (BFH 83, 213; BStBl 1965 III S. 579). Demgegenüber bestimmt § 5 EStG – Gewinn bei Vollkaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden –:
Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluß des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist …
Bei diesen Personengruppen wird demnach der Gewinn auf Grund eines uneingeschränkten Bestandsvergleichs ermittelt, so daß im Falle der Veräußerung (Entnahme) auch der auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungs-(Entnahme-)Gewinn zu versteuern ist.
Diese vollkaufmännische Gewinnermittlung hat zunehmend an Bedeutung gewonnen. Das Einkommensteuergesetz 1920/21 (§ 33 Abs. 2) erfaßte ursprünglich nur Steuerpflichtige, die Handelsbücher nach dem Handelsgesetzbuch führten. Nach verschiedenen Änderungen wird nunmehr seit dem Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I S. 373) diese vollkaufmännische Gewinnermittlung auf alle Gewerbetreibenden erstreckt, die auf Grund gesetzlicher (Abgabenordnung) und nicht nur – wie vorher – handelsrechtlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen oder die freiwillig Bücher führen und Abschlüsse machen.
Seitdem gilt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG (sog. beschränkter Bestandsvergleich) nur noch für Land- und Forstwirte und selbständig Tätige, für (Klein-)Gewerbetreibende allenfalls, wenn ihre Einkünfte nach § 4 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 217 AO geschätzt werden, weil ihre Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 3 EStG für eine zutreffende Besteuerung nicht ausreichen.
II.
Der Revisionsbeklagte des Ausgangsverfahrens veräußerte im Jahre 1958 von seinem landwirtschaftlichen Grundbesitz mit rund 36,35 ha Gesamtumfang 31,28 ha (einschließlich der Gebäude) an ein Bergbauunternehmen. Der Einheitswert betrug 28 400 DM, der Verkaufserlös über eine Million DM. Er bewirtschaftete den verkauften Grund und Boden als Pächter weiter. Aus dem Verkaufserlös erwarb er einen Ersatzhof mit 37,50 ha zum Preis von 450 000 DM; mit dem restlichen Erlös kaufte er zwei Mietwohngrundstücke und errichtete außerdem ein Einfamilienhaus auf einem beim Verkauf zurückbehaltenen und in sein Privatvermögen überführten Grundstück. Das Finanzamt errechnete aus dem auf den landwirtschaftlichen Gebäudebestand entfallenden anteiligen Kaufpreis einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 120 000 DM. Das Finanzgericht gab der Berufung des Steuerpflichtigen, der einen zu versteuernden Veräußerungsgewinn aus dem Gebäudebestand verneinte, statt.
III.
Der vom Finanzamt mit der Rechtsbeschwerde (jetzt: Revision) des Finanzamtsvorstehers angerufene Bundesfinanzhof will dem Rechtsmittel in vollem Umfang stattgeben und die Steuer aus dem Veräußerungsgewinn von 120 000 DM festsetzen:
Das Finanzgericht habe einen auf den Gebäudebestand entfallenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn zu Unrecht verneint. Allerdings habe das Finanzamt diesen Veräußerungsgewinn zu hoch bemessen. Während Finanzamt und Finanzgericht den auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinn nicht berücksichtigt haben, will der Bundesfinanzhof auch diesen Veräußerungsgewinn zur Einkommensteuer heranziehen, so daß der Steuerpflichtige im. Ergebnis mit dem vom Finanzamt angenommenen Gewinn von 120 000 DM zu veranlagen sei. Eine darüber hinausgehende Änderung des Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen sei allerdings unzulässig (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).
Der Bundesfinanzhof sieht sich in seiner Entscheidung durch die Bestimmung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG gehindert, die er wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG für verfassungswidrig hält. Er hat deshalb das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ausgesetzt und die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber nachgesucht, ob diese Bestimmung mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Bei Verfassungswidrigkeit will er dem Rechtsmittel in vollem Umfang stattgeben, während es bei Gültigkeit dieser Bestimmung nur zum Teil – soweit der Veräußerungsgewinn aus dem Gebäudebestand in Frage komme – begründet sei.
1. Durch die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG würden die betrieblichen Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft im Vergleich mit denen aus Gewerbebetrieb so evident ungleich besteuert, daß diese – im wesentlichen nur noch – für die Landwirtschaft geltende Sonderregelung mindestens seit dem hier maßgebenden Veranlagungszeitraum 1958 wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG nichtig sei. Die tatsächlichen Auswirkungen der verschiedenen Besteuerung seien von außerordentlichem Gewicht, da gerade bei der Veräußerung landwirtschaftlich genutzter Grundstücke ungewöhnliche, zuweilen das Hundertfache und mehr der Besteuerungswerte ausmachende Gewinne erzielt würden.
2. Die Freistellung der Landwirtschaft von der Besteuerung des Bodengewinns durchbreche die vom Gesetzgeber im Laufe der Jahre durch Schaffung seines Gewinnermittlungssystems selbst statuierte Sachgesetzlichkeit, ohne daß das Gewicht der für die Abweichung sprechenden Gründe der Intensität der noch bestehenden Ausnahmeregelung entspreche. Ursprünglich habe die Ausschaltung des Grund und Bodens aus dem Bestandsvergleich der Nichtkaufleute (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1934) die Regel gebildet. Der uneingeschränkte Bestandsvergleich (§ 5 EStG) habe eine Sondervorschrift für Kaufleute dargestellt. Die vollkaufmännische Gewinnermittlung und damit die Steuerpflicht der Bodengewinne habe durch die gesetzliche Entwicklung zunehmend an Gewicht gewonnen; die Gewinnermittlung nach § 5 EStG sei zur Regel geworden, die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG habe dadurch im wesentlichen zu einer einseitigen Begünstigung der landwirtschaftlichen Bodengewinne geführt.
3. Zwar habe der Bundesfinanzhof noch im Jahre 1954 verneint, daß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoße (BFH 59, 407). Die Entwicklung der Verhältnisse und der Rechtsanschauung könne aber dazu führen, daß ein vom verfassungsrechtlichen Standpunkt zunächst nicht zu beanstandendes Gesetz seinen ursprünglichen Sinn verliere und mit ranghöheren Normen in Widerspruch trete. Die zur Prüfung gestellte Norm sei jedenfalls für den in Frage stehenden Veranlagungszeitraum 1958 verfassungswidrig geworden.
a) Die für diese Regelung vorgebrachten Gründe rechtfertigten § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht mehr. Diese Vorschrift habe der früher eingewurzelten Auffassung Rechnung getragen, daß der Grund und Boden keine Ware sei, mit der Landwirte wie Grundstückshändler gewinnbringende Geschäfte zu machen pflegten. Alle Wertschwankungen des Grund und Bodens, die vor allem durch Änderung der Ertragsverhältnisse entstünden oder bei der Veräußerung sichtbar würden, sollten wegen ihrer Unsicherheit beim Bestandsvergleich unberücksichtigt bleiben; die Einbeziehung der Wertschwankungen in den Bestandsvergleich hätte sonst zur Versteuerung von Gewinnen oder zur Berücksichtigung von Verlusten geführt, die mit dem eigentlichen landwirtschaftlichen Einkommen nichts mehr zu tun gehabt hätten. Diese Gründe träfen heute nicht mehr zu. Die sprunghafte Entwicklung der landwirtschaftlichen Grundstückspreise beruhe weniger auf Wertschwankungen und Veränderungen der Ertragsentwicklung; sie sei vielmehr durch eine stetige, oft auf äußeren Faktoren beruhende Erhöhung der landwirtschaftlichen Grundstückspreise gekennzeichnet.
Der überkommene Gedanke, den der Familie gehörenden Grund und Boden für die künftigen Generationen zusammenzuhalten, bestehe heute nur noch in abgeschwächter Form und stelle keine Eigentümlichkeit des landwirtschaftlichen Besitzes mehr dar. Vielmehr zeige sich eine zunehmende Bereitschaft, sich von Teilen des landwirtschaftlichen Grundvermögens zu trennen und durch Veräußerung beträchtliche Gewinne zu realisieren. Zu dem entsprechenden Verhalten von Gewerbetreibenden bestehe kein grundsätzlicher Unterschied.
b) Parallel zu dieser Entwicklung sei es im Laufe der letzten Jahrzehnte innerhalb der Landwirtschaft zu einer grundlegenden und dauerhaften Änderung der Verhältnisse gekommen. Der landwirtschaftliche Hof entwickle sich zunehmend zum Betrieb im Sinne der Betriebswirtschaftslehre mit der Folge, daß die im gewerblichen Bereich herrschenden Wirtschaftsvorstellungen auch hier zur Geltung kämen. Erwägungen der Rentabilität, der optimalen Betriebsgröße usw. hätten seit langem zu einer weitgehenden Angleichung an die Verhältnisse im gewerblichen Bereich geführt.
4. Zwar würden auch bei freiberuflich Tätigen und bei Kleingewerbetreibenden (§ 4 Abs. 3 EStG) Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden steuerlich nicht erfaßt. Bei diesen Gruppen spiele aber der Grund und Boden nur eine so geringe Rolle, daß im Ergebnis die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer einseitigen Begünstigung der landwirtschaftlichen Bodengewinne führe.
IV.
Der Bundesminister der Finanzen, der sich namens der Bundesregierung geäußert und ein Gutachten des Instituts für landwirtschaftliche Betriebslehre der Universität Bonn u.a. (Verfasser: Diplomkaufmann Schmaltz und Dr. Mrohs) vorgelegt hat, hält die Vorlage für zulässig, die Auffassung des Bundesfinanzhofs in der Sache aber nicht für begründet. Es treffe nicht zu, daß infolge der Entwicklung des Steuerrechts und wegen des Wandels der Verhältnisse § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in Widerspruch zu Art. 3 Abs. 1 GG geraten sei.
1. Eine Kollision zwischen Rechtsvorschriften, die ursprünglich miteinander vereinbar gewesen seien, könne nur dann eintreten, wenn mindestens eine von ihnen – etwa infolge eines Wandels der maßgebenden Auslegung – in ihrem Inhalt oder ihrer Tragweite verändert werde. Ein solcher Fall liege nicht vor. Art. 3 Abs. 1 GG gelte inhaltlich unverändert, § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG habe seinen „ursprünglichen Sinn” nicht verloren; nur der Anwendungsbereich dieser Vorschrift sei durch die Änderung des § 5 EStG wesentlich eingeschränkt worden.
Die Nichtberücksichtigung der Bodengewinne nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG sei ursprünglich gerade Ausdruck der Regel gewesen. Wenn der Anwendungsbereich dieser früheren Regelnorm später durch gesetzgeberische Einzelmaßnahmen allmählich eingeschränkt worden sei, so rechtfertige das allein nicht, den noch geltenden Restbestand der alten Regel als eine Art. 3 Abs. 1 GG verletzende Systemdurchbrechung anzusehen.
2. Der Wandel der Verhältnisse sei nur relevant, wenn er so grundlegend wäre, daß eine bisher gültige Regelung infolgedessen offensichtlich sachwidrig geworden wäre.
Diese Voraussetzungen lägen nicht vor. Die vom Bundesfinanzhof dargelegte Änderung der Verhältnisse hinsichtlich der Wirtschaftsweise und Wirtschaftsstruktur der Landwirtschaft sei nicht so tiefgreifend, daß die im Einkommensteuergesetz enthaltene Differenzierung willkürlich geworden sei.
a) Im Hinblick auf die Fälle, in denen land- und forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke vor allem in den Randzonen der Städte mit erheblichem Gewinn veräußert würden, sei allerdings nicht zu verkennen, daß die Annahme eines konstanten Wertes des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Bodens nicht mehr in dem Maße wie früher zutreffe. Da auch schon zur Zeit der Verabschiedung der früheren Einkommensteuergesetze Grundstücksveräußerungen für Bauzwecke durchaus häufig gewesen seien, könne von einem grundlegenden Wandel nicht gesprochen werden; die im Einkommensteuergesetz vorgenommene Differenzierung liege noch innerhalb des gesetzgeberischen Ermessensspielraums.
b) Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, die landwirtschaftlichen Betriebe seien infolge eines tiefgreifenden Strukturwandels den Gewerbebetrieben näher gerückt, treffe zwar insoweit zu, als die Landwirtschaft schon wegen des internationalen Wettbewerbs in verstärktem Maße ökonomische Prinzipien bei der Auswahl ihrer Produktionsmethoden und Ziele befolgen müsse. Die Anwendung wirtschaftlicher Gesichtspunkte beeinflusse aber den Charakter der landwirtschaftlichen Produktion nicht durchgreifend. Der Boden sei nach wie vor ein festliegender Produktionsfaktor, der nicht beliebig vermehrt und in seiner Eigenart und Güte auch nicht wesentlich beeinflußt werden könne. Diese Besonderheit finde über das Steuerrecht hinaus ihre gesetzliche Anerkennung u.a. in den Höfeordnungen, im Grundstückverkehrsgesetz und im Flurbereinigungsgesetz.
c) Bei buchführenden Gewerbetreibenden (§ 5 EStG) erfülle der Boden im Vergleich zur Landwirtschaft eine völlig andere Funktion. Im Gewerbebetrieb werde ihm deshalb auch eine andere Bedeutung beigemessen. Es komme nicht so sehr auf die Güte des Bodens, sondern auf den Standort an. Demzufolge unterliege der Bodenwert im Verhältnis zu Umsatz und Erfolg häufigen Schwankungen; es wäre unbillig, diese Wertschwankungen beim jährlichen Vermögensvergleich des Gewerbetreibenden außer Betracht zu lassen.
Diese verschiedene Bedeutung des Grund und Bodens habe auch nicht dadurch an Gewicht verloren, daß zahlreiche Landwirte infolge des verstärkten Bedarfs für Wohn- und Industriebauten, für Verkehr und Verteidigung ihren Grund und Boden ganz oder teilweise für nichtlandwirtschafliche Verwendungen Veräußert hätten. Da der Boden nicht beliebig vermehrbar sei, hätten sich insbesondere bei einer örtlich bedingten Knappheit die Verkaufserlöse starker erhöht. Dagegen sei zu beobachten, daß der Boden, der nur zu land- oder forstwirtschaftlichen Zwecken verwendet werden könne, in seinem Wert längst nicht so stark gestiegen sei, obwohl auch hiernach eine große Nachfrage bestehe. Auf die Gesamtfläche bezogen, lägen bei den in der Öffentlichkeit ins Auge fallenden Baulandverkäufen nur Ausnahmen vor, die zudem zum Teil durch Enteignungen erfolgt seien.
V.
Die Beteiligten des Ausgangsverfahrens haben sich nicht geäußert. Der Deutsche Bauernverband hält die Auffassung des Bundesfinanzhofs für unzutreffend.
Entscheidungsgründe
B.
Die Vorlage ist zulässig.
1. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Vorschrift ab. Der Bundesfinanzhof ist auch der Ansicht, daß wegen des klaren Wortlauts des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne seiner Rechtsauffassung nicht möglich ist.
2. Der zur Prüfung gestellte § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1958 ist nachkonstitutionelles Recht. Die Vorschrift war zwar schon im Einkommensteuergesetz 1934 und 1938 enthalten. Der Steuergesetzgeber hat sie jedoch im Steuerneuordnungsgesetz vom 16. Dezember 1954 in seinen Willen aufgenommen und bestätigt, indem er eine neue Grenzziehung zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG vorgenommen hat. Durch die Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 5 EStG hat er den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG beträchtlich eingeschränkt und damit der letztgenannten Vorschrift einen wesentlich anderen Inhalt gegeben.
3. Der Bundesfinanzhof hat im Tenor des Vorlagebeschlusses § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1958 in vollem Umfang zur verfassungsrechtlichen Prüfung gestellt, obwohl im Ausgangsverfahren nur zur Entscheidung ansteht, ob diese Bestimmung bei der Ermittlung der Einkünfte aus Landwirtschaft im Veranlagungszeitraum 1958 noch anzuwenden ist. Der Vorlagebeschluß ist daher einschränkend dahin auszulegen, daß § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG auf seine Verfassungsmäßigkeit nur insoweit zu prüfen ist, als der Grund und Boden bei Landwirten im Rahmen der Veräußerung oder der ihr gleichzubehandelnden Entnahme außer Ansatz bleibt. Für diesen Bereich kommt der zur Prüfung gestellten Norm auch selbständige Bedeutung zu.
C.
Es ist bei der derzeitigen Regelung der Gewinnermittlung im Einkommensteuergesetz mit dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar, daß bei Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden durch einen Landwirt Bodengewinne steuerlich in keinem Fall erfaßt werden, während dies bei den Gewerbetreibenden der Fall ist, deren Gewinn nach § 5 EStG ermittelt wird.
I.
Das geltende Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen nichtbetrieblichen Einkünften (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften) und betrieblichen Einkünften (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb und aus selbständiger Arbeit). Letztere werden durch einen Bestandsvergleich des Betriebsvermögens am Schluß eines Wirtschaftsjahrs mit dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelt, wobei dem sich als Gewinn ergebenden Unterschiedsbetrag der Wert der Entnahmen zugeschlagen und der Wert der Einlagen abgezogen wird (§§ 4, 5 EStG). Da Grundstücke mit dem den wirklichen oder bei Veräußerung erzielten Wert erheblich unterschreitenden (fiktiven) Buchwert angesetzt sind, erwachsen bei Veräußerungen (Entnahmen) zum Teil erhebliche Buchgewinne.
Wie sich aus der vom Bundesministerium der Finanzen vorgelegten Zusammenstellung über die durchschnittlichen Kaufpreise für landwirtschaftliche Betriebe und Stückländereien aus den Jahren 1950 bis 1968 ergibt, sind die durchschnittlichen Grundstückskaufpreise in allen Einheitswertgruppen sowohl beim Verkauf landwirtschaftlicher Stückländereien als auch beim Verkauf landwirtschaftlicher Betriebe durchweg gestiegen, z.B. betrug beim Verkauf von Stückländereien die Steigerung je nach Einheitswertgruppe fast das Fünffache. Besonders hohe Differenzen zu den Buchwerten ergaben sich, wie auch der Bundesfinanzhof darlegt, bei den Verkäufen zu außerlandwirtschaftlichen Zwecken als Bauland, Industriegelände oder zur Verwendung im öffentlichen Interesse für Straßenbauten und dergleichen.
II.
1. Die in ihrer Verfassungsmäßigkeit umstrittene Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG behandelt die Veräußerung (Entnahme) landwirtschaftlichen Grund und Bodens in einkommensteuerlicher Hinsicht gleich mit der Veräußerung von Grund und Boden durch Personen, die überschußeinkünfte (§ 2 Abs. 3 Nr. 4 bis 7 EStG) zu versteuern haben; sie behandelt sie ungleich mit der Veräußerung von Grundstücken durch die unter § 5 EStG fallenden Gewerbetreibenden. Der Steuergesetzgeber hat sich dafür entschieden, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als betriebliche Gewinneinkünfte zu erfassen, bei denen im Gegensatz zu den nichtbetrieblichen Einkünften das Gewinndenken vorherrscht. Deshalb bildet es keinen Rechtfertigungsgrund für die Bestimmung des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, daß Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungen außer Ansatz bleiben. Vielmehr ist die Veräußerung (Entnahme) landwirtschaftlich genutzter Grundstücke mit den entsprechenden Handlungen von Gewerbetreibenden mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu vergleichen.
Bei einem Vergleich beider Personengruppen lassen sich für die verschiedene Behandlung keine ausreichenden Sachgründe im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG finden.
2. Die Nichtheranziehung der Gewinne aus der Veräußerung (Entnahme) land- und forstwirtschaftlichen Grund und Bodens wurde bisher in der Rechtsprechung und im Schrifttum für verfassungsgemäß angesehen (BFH, Urteil vom 1. März 1960 in StRK, EStG § 5 R. 250; Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Anm. 15; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 13. Aufl., § 4 EStG Anm. 20 f.; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar zum EStG, 8. Aufl., §§ 4, 5 Rdnr. 30 f. u.a.). Sie wurde einmal damit gerechtfertigt, daß durch die Ausschaltung des Grund und Bodens aus dem Bestandsvergleich alle Wertschwankungen – und zwar bei der Veräußerung (Entnahme) als auch bei laufender Gewinnermittlung – außer Betracht gelassen werden sollten, die sich aus den besonderen Bedingungen der Landwirtschaft, hauptsächlich der Änderung der Ertragsverhältnisse ergäben; es wäre sonst ein zu starkes Element der Unsicherheit in die Gewinnermittlung hineingetragen worden. Dies hätte zur Besteuerung von Gewinnen oder zur Berücksichtigung von Verlusten geführt, die nichts mehr mit den eigentlichen Einkünften aus der Landwirtschaft zu tun gehabt hätten (Enno Becker, Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 454 f.; derselbe, in Handkommentar der Reichssteuergesetze, Bd. II, 3. Teil, EStG § 30 Anm. 27; Gutachten des Deutschen Landwirtschaftsrats zu dem Verfahren des Reichsfinanzhofs VI A 851/32, auszugsweise abgedruckt im Urteil des RFH vom 26. Juli 1933, RFH 34, 51 [54 ff.]).
Zum anderen wurde diese Begünstigung der Land- und Forstwirtschaft damit gerechtfertigt, daß nach eingewurzelter Auffassung der Grund und Boden keine Ware sei, mit der die Landwirte wie z.B. die Grundstückshändler Geschäfte zu machen pflegten. Beim Vollkaufmann „reicht der Gedanke des Wagens und Gewinnens und damit der Umfang des Betriebsvermögens weiter und umfaßt alles, was dem Betrieb dient, so daß auch der – nackte – Grund und Boden nur ein Teil des Betriebsvermögens ist, der sich von anderen Teilen wirtschaftlich nicht unterscheidet. Anders verhält es sich beim Arzt, beim Anwalt, beim Steuerberater …; anders bei den Land- und Forstwirten …; für sie ist, selbst wenn das Haus, in dem sie ihren Beruf ausüben oder in dem oder von dem aus sie als Mittelpunkt ihre Wirtschaft betreiben, betriebsnotwendig ist, der nackte Grund und Boden nicht Gegenstand, Mittel zum Wagen und Gewinnen, sondern nur Unterlage ihrer Tätigkeit.” Bei der Landwirtschaft werde der Besitz von Geschlecht zu Geschlecht vererbt; es widerspreche der bäuerlichen Auffassung, den Gewinn, den Nachfahren durch Veräußerung des Gutes bei veränderter Wirtschaftslage erzielten, als Einkünfte aus der Landwirtschaft anzusehen (Enno Becher, Grundlagen der Einkommensteuer, 1940, S. 447).
Diese Erwägungen reichen nicht aus, um § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1958 vor dem Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG bestehen zu lassen.
a) Wie bereits dargelegt, sind seit dem Jahre 1950 die Preise „für landwirtschaftliche Betriebe und landwirtschaftliche Stückländereien um ein Vielfaches gestiegen. Der Grund ist darin zu suchen, daß Grund und Boden nur in beschränktem Umfang vorhanden ist und daß parallel mit dem Bevölkerungszuwachs und der erhöhten Nachfrage nach Grund und Boden immer mehr landwirtschaftliche Fläche verlorengeht als neu kultiviert wird. Daher muß nach normaler Lebenserfahrung der Preis des Grund und Bodens fortgesetzt steigen. Es handelt sich also nicht um bloße Schwankungen des Wertes um eine Mittellage, die durch die Ertragsverhältnisse der Landwirtschaft bedingt sind, wenn allerdings auch die Ertragsfähigkeit und die Ertragsbedingungen die preisliche Entwicklung mit beeinflussen (Taschenmacher, AGRI FORUM 1963, Nr. 8 [25], S. 21 ff.; vgl. Krelle, Schunck, Siebke, überbetriebliche Ertragsbeteiligung der Arbeitnehmer, 1968, Bd. II, S. 371). Die stetigen, zum Teil erheblichen Preissteigerungen sind somit im wesentlichen nicht durch die Verhältnisse der Landwirtschaft selbst, sondern durch die von außen kommende vermehrte Nachfrage bedingt. Dadurch haben die Preise keine Beziehung mehr zu dem fiktiven Buchwert. Deshalb ist es mindestens seit dem für die Veranlagung im Ausgangsverfahren maßgebenden Zeitpunkt nicht mehr gerechtfertigt, die verschiedene steuerliche Behandlung der Bodengewinne mit der Nichtberücksichtigung reiner Wertschwankungen zu begründen. Insbesondere geht es nicht an, damit unterschiedslos – wie es in § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG geschieht – alle Veräußerungen (Entnahmen) landwirtschaftlicher Grundstücke zu privilegieren, selbst wenn der Grund und Boden z.B. für Bau- oder öffentliche Zwecke (Straßenbauten usw.) abgegeben wird, wobei erfahrungsgemäß unverhältnismäßig hohe Preise erzielt werden.
b) Es trifft allerdings zu, daß trotz der zweifellos in der Landwirtschaft zu beobachtenden tiefgreifenden Strukturwandlung die landwirtschaftlichen Betriebe und auch die Wirtschaftsauffassung der Landwirte noch zahlreiche typische Eigenheiten aufweisen, die sie von der gewerblichen Wirtschaft unterscheiden. Es bestehen bei der Mehrheit der Landwirte immer noch starke innere Bindungen an das Bodeneigentum (Gutachten des Instituts für landwirtschaftliche Betriebslehre der Universität Bonn, S. 46). Auch besteht das die Landwirtschaft von der gewerblichen Wirtschaft unterscheidende Merkmal immer noch darin, daß der Grund und Boden nicht nur den Standort bildet, sondern den maßgebenden Produktionsfaktor ausmacht. Die besonderen Produktionsbedingungen setzen dem landwirtschaftlichen Betrieb von der Natur her Schranken und führen zu einem Betriebsrisiko eigener Art. Insoweit ist die Landwirtschaft gegenüber den gewerblichen Betrieben in natürlicher und wirtschaftlicher Hinsicht benachteiligt (Priebe, in Hilfe zur Selbsthilfe für die Landwirtschaft, 1958, S. 17; Niehaus, in Agrarpolitik in der Sozialen Marktwirtschaft, 1956, S. 12). Deshalb sind die staatlichen Bemühungen darauf gerichtet, diese Nachteile unter anderem mit den Mitteln der Handels-, Steuer-, Kredit- und Preispolitik auszugleichen.
In diesem Rahmen mag es liegen, das agrarpolitisch erwünschte Ausscheiden nichtrentabler landwirtschaftlicher Betriebe und die Entwicklung leistungsstarker Betriebe durch eine erhöhte Mobilität des Grund und Bodens zu fördern (vgl. Gesetz zur Anpassung der landwirtschaftlichen Erzeugung an die Erfordernisse des Marktes – Marktstrukturgesetz – vom 16. Mai 1969 – BGBl I S. 423 –). Diesem Ziel könnte es zuwiderlaufen, wenn infolge der steuerlichen Erfassung der Bodengewinne die Grundstückspreise stiegen oder die Verkaufsbereitschaft der Landwirte zurückgehen würde (Gutachten des Instituts für landwirtschaftliche Betriebslehre der Universität Bonn, S. 108 f.).
c) Jedoch vermögen diese Gesichtspunkte die hier zur Prüfung gestellte Norm nicht zu rechtfertigen. Sie privilegiert nämlich die Landwirte unabhängig davon, ob die Veräußerung des Grund und Bodens im Interesse der Landwirtschaft liegt. Es ist einerseits gleichgültig, ob die Veräußerung z.B. von Stückländereien erfolgte, um mit dem Erlös dringend notwendige betriebliche Investitionen durchzuführen, oder etwa deshalb, weil die für die Bewirtschaftung eines Grundstücks ungünstige Lage den Verkauf sinnvoll erscheinen ließ, oder um die Konjunktur auf dem Grundstücksmarkt auszunutzen oder ob bei Aufgabe eines ganzen Betriebs der Steuerpflichtige sich – möglicherweise durch Erwerb eines Ersatzhofes – weiterhin als Landwirt betätigt oder aus der Landwirtschaft ausscheidet. Auf der anderen Seite spielt es auch keine Rolle, welcher Verwendung der veräußerte Grund und Boden zugeführt wurde, sei es der Verbesserung der Agrarstruktur durch Aufstockung und Abrundung von bereits bestehenden Höfen, sei es dem Bau von Straßen und öffentlichen Anlagen oder der Erstellung von Wohn- und Industriebauten. Diese unbeschrankte Privilegierung aller landwirtschaftlichen Grundstücksveräußerungen (Entnahmen) läßt sich mit den besonderen Gegebenheiten der Landwirtschaft nicht mehr rechtfertigen.
Zwar kann das Bundesverfassungsgericht grundsätzlich nicht prüfen, ob der Gesetzgeber bei Durchführung seiner Agrarpolitik die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfGE 26, 302 [310]) oder ob er z.B. eine elastischere Regelung hatte einführen sollen, mit der er besonders unbilligen Konsequenzen aus der bisherigen Regelung, insbesondere bei der Veräußerung in den Randzonen der Großstädte oder in ähnlichen Fällen, hätte begegnen können (vgl. Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht – Bericht der Einkommensteuerkommission – Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen, 1964, Heft 7, S. 81, 83, 172). Mit der unterschiedslosen Privilegierung jeder Veräußerung (Entnahme) von landwirtschaftlichem Grund und Boden ist jedoch die äußerste Grenze der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit überschritten (vgl. BVerfGE 25, 269 [292 f.]).
Bei den Veräußerungen (Entnahmen), deren Privilegierung nicht gerechtfertigt erscheint, handelt es sich auch nicht um unbedeutende Einzelfälle, die bei einer Gesamtbetrachtung vernachlässigt werden könnten. Seit dem Wirtschaftsjahr 1949/50 bis zu dem für die Veranlagung maßgebenden Jahr 1958 verringerte sich die Gesamtfläche der landwirtschaftlichen Betriebe vielmehr jährlich durchschnittlich um 23 000 ha (Grüner Bericht 1959, BT-Drucks. III/850 S. 10 f.). Diese Entwicklung hat sich in den folgenden Jahren bis zum Jahre 1968 sogar noch gesteigert (Grüner Bericht 1970, BT-Drucks. VI/372 S. 22 f.).
3. Da somit keine sachlichen Gründe für die ausnahmslose Nichterfassung der landwirtschaftlichen Bodengewinne ersichtlich sind, verstößt die verschiedene Behandlung von Landwirten und Gewerbetreibenden, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Das Bundesverfassungsgericht kann trotzdem die zur Prüfung vorgelegte Norm des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 1958 nicht für nichtig erklären, da eine verfassungsmäßige Regelung auf verschiedenen Wegen herbeigeführt werden könnte. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 23, 1 [10 mit weiteren Nachweisen] und 23, 242 [254 f.]) ist in diesen Fällen mit Rücksicht auf die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers eine Nichtigerklärung der zur Prüfung gestellten Vorschrift nicht möglich, es sei denn, es wäre mit Sicherheit anzunehmen, daß der Gesetzgeber bei Beachtung des Art. 3 Abs. 1 GG die nach der (ganzen oder teilweisen) Nichtigerklärung der Norm verbleibende Fassung des § 4 Abs. 1 EStG wählen würde (BVerfGE 27, 220 [230 f.]; 27, 391 [399]). Zwar lassen die geschichtliche Entwicklung der Gewinnermittlungsvorschriften und die bisher bekanntgewordenen Vorschläge der z. Z. tätigen Steuerreformkommission vermuten, daß der Gesetzgeber bei den unter § 5 EStG fallenden Steuerpflichtigen keinen eingeschränkten Bestandsvergleich einführen, sondern vielmehr auch bei Veräußerung durch Landwirte den Grund und Boden in gewissem Ausmaß zum Ansatz bringen wird. In welchem Umfang dies geschehen wird, ob nicht den besonderen Verhältnissen bei der Veräußerung von weiterhin in landwirtschaftlicher Nutzung verbleibendem Grund und Boden Rechnung getragen wird, ob keine weiteren als die bisherigen Reinvestitionsmöglichkeiten zur Vermeidung einer zu weit gehenden Besteuerung des Veräußerungsgewinnes geschaffen werden oder ob die Freigrenze des § 14 EStG geändert oder eine andere Tarifbegünstigung als die des § 34 EStG eingeführt wird, läßt sich jedoch nicht mit Sicherheit feststellen.
Fundstellen
BStBl II 1970, 579 |
BVerfGE 28, 227 |
BVerfGE, 227 |
DNotZ 1970, 592 |
DVBl. 1970, 896 |