Entscheidungsstichwort (Thema)
Kinderfreibeträge für in den letzten vier Monaten des Veranlagungszeitraums geborene Kinder
Leitsatz (amtlich)
Die unterschiedliche Regelung der Gewährung von Freibeträgen für Kinder, die nach dem 31. August des Kalenderjahres geboren wurden, für veranlagte Einkommensteuerpflichtige und für Lohnsteuerpflichtige, verstößt gegen den Gleichheitsgrundsatz.
Normenkette
EStG 1965 § 32 Abs. 2 Nr. 1, § 39 Abs. 2 S. 2 Fassung: 1965-12-10; EStG 1967 § 32 Abs. 2 Nr. 1, § 39 Abs. 2 S. 2 Fassung: 1968-02-27; GG Art. 3 Abs. 1
Verfahrensgang
FG München (Beschluss vom 07.06.1971; Aktenzeichen FG I 151/69) |
FG München (Beschluss vom 04.08.1970; Aktenzeichen FG II 101/69) |
FG Düsseldorf (Beschluss vom 26.11.1969; Aktenzeichen VIII 187/69) |
Gründe
A.
Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit der früheren im Einkommen- und im Lohnsteuerrecht verschiedenen Regelungen über die Gewährung von Kinderfreibeträgen für Kinder, die in den letzten vier Monaten des Kalenderjahrs geboren wurden.
I.
Das Einkommensteuerrecht und das Lohnsteuerrecht gewähren Eltern Kinderfreibeträge grundsätzlich für die Zeit von der Geburt des Kindes bis zur Vollendung seines 18. Lebensjahrs, in einigen Fällen bis zur Vollendung des 27. Lebensjahrs. Dabei mußten besondere Regelungen für die Steuerabschnitte getroffen werden, innerhalb deren das begünstigte Kindschaftsverhältnis begründet oder beendet wird, also insbesondere für das Jahr der Geburt eines Kindes und für das Jahr, in dem ein Kind das 18. oder 27. Lebensjahr vollendet.
Im Einkommensteuerrecht war seit 1934 bis zu der Neuregelung im Einkommensteuergesetz 1969 in der Fassung vom 12. Dezember 1969 (BGBl. I S. 2265) für die Gewährung von Kinderfreibeträgen allgemein Voraussetzung, daß das begünstigte Kindschaftsverhältnis mindestens während der Dauer von vier Monaten im Veranlagungszeitraum bestanden haben muß.
Die Vorschrift des § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1967 (BGBl. 1968 I S. 145) – im folgenden EStG a. F. –, die nach § 52 Abs. 15 EStG 1969 grundsätzlich noch bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1969 galt, hatte, wie auch in der Fassung des Einkommensteuergesetzes 1965, folgenden Wortlaut:
1. Kinderfreibeträge stehen dem Steuerpflichtigen für Kinder zu, die im Veranlagungszeitraum mindestens vier Monate das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten.
2. bis 4. …
Demgegenüber enthielt § 39 Abs. 2 EStG 1967 (ebenso § 39 Abs. 2 EStG 1965) für die Berücksichtigung der Kinderzahl auf der Lohnsteuerkarte folgende Regelung:
Für die Eintragung der Steuerklasse und der Zahl der Kinder bei Ausschreibung der Lohnsteuerkarte sind die Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahrs maßgebend, für das die Lohnsteuerkarte ausgeschrieben wird. Treten bei einem Arbeitnehmer die Voraussetzungen für eine ihm günstigere Steuerklasse ein oder erhöht sich die Zahl der zu berücksichtigenden Kinder, so ist die Lohnsteuerkarte auf Antrag zu ergänzen.
Diese Bestimmungen sind in Rechtsprechung und Praxis allgemein dahin aufgefaßt worden, daß bis einschließlich des Veranlagungszeitraums oder des Kalenderjahrs 1969 für die vom Arbeitslohn abzuziehende Lohnsteuer und für die zu veranlagende Einkommensteuer verschiedene Voraussetzungen für die Gewährung von Kinderfreibeträgen bestanden. Anstelle des „Vier Monate-Prinzips” des Einkommensteuerrechts galt nach dieser Auffassung im Lohnsteuerrecht das Stichtagsprinzip. Wenn das begünstigte Kindschaftsverhältnis erst in den letzten vier Monaten eines Kalenderjahrs, z. B. durch Geburt, entstand, sollte es lohnsteuerrechtlich in jedem Fall zumindest von diesem Zeitpunkt an – also wenigstens anteilig – berücksichtigt werden; dagegen gewährte das Einkommensteuerrecht in diesem Fall keinen Kinderfreibetrag; vielmehr konnte der Steuerpflichtige lediglich einen Freibetrag von höchstens 1200 DM im Jahr wegen außergewöhnlicher Belastungen nach § 33a Abs. 1 und 4 EStG erhalten, während der Kinderfreibetrag für das erste Kind im Jahre zwar ebenfalls nur 1200 DM, für das zweite Kind jedoch 1680 DM und für jedes weitere Kind 1800 DM betrug. Nachdem das Bundesverfassungsgericht durch Beschluß vom 13. Dezember 1967 – 1 BvR 679/64 – (BVerfGE 23, 1) die Verfassungswidrigkeit der verschiedenen Regelungen über Kinderfreibeträge für Kinder festgestellt hatte, die in den ersten vier Monaten des Kalenderjahrs das 18. Lebensjahr vollendeten, hat der Gesetzgeber für diesen Fall durch das Steueränderungsgesetz 1968 auch im Einkommensteuerrecht das zuvor nur im Lohnsteuerrecht gültige Stichtagsprinzip mit Rückwirkung für die nicht erledigten Fälle und in gewissem Umfang für erledigte Veranlagungen eingeführt. Falls das Kind erst im Laufe des Jahrs geboren wurde, wurde nur für die Zukunft, zum ersten Mal für das Kalenderjahr 1970, sowohl im Einkommensteuerrecht als auch im Lohnsteuerrecht der volle Kinderfreibetrag gewährt. Die Neuregelung für Kinder, die in den letzten vier Monaten eines Jahrs geboren wurden, ist auch für die Lohnsteuerpflichtigen günstiger als die bisherige lohnsteuerliche Regelung, die nur bei Geburt innerhalb der ersten acht Monate des Jahrs den vollen Kinderfreibetrag, bei Geburt innerhalb der letzten vier Monate des Jahrs lediglich den zeitanteiligen Freibetrag gewährte.
§ 32 Abs. 2 EStG 1969 lautet:
(2) Kinderfreibeträge
1. Kinderfreibeträge stehen dem Steuerpflichtigen für Kinder zu, die im Veranlagungszeitraum lebend geboren wurden oder die zu Beginn des Veranlagungszeitraums das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hatten.
2. bis 4. …
Über die zeitliche Anwendung der Neufassung des § 32 Abs. 2 EStG sowie über die Behandlung früher durchgeführter Veranlagungen ist im Einkommensteuergesetz 1969 in seiner ursprünglichen Fassung folgendes bestimmt:
§ 52
(1) bis (14) …
(15) Die Vorschriften des … § 32 Abs. 2 Ziff. 1, Ziff. 2 Buchstabe a… sind erstmals für den Veranlagungszeitraum 1970 anzuwenden. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn gilt Satz 1 mit der Maßgabe, daß diese Vorschriften erstmals für das Kalenderjahr 1970 anzuwenden sind. Die Vorschrift des § 32 Abs. 2 Ziff. 1 in der vor dem 1. Januar 1970 geltenden Fassung ist in allen noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen früherer Veranlagungszeiträume mit der Maßgabe anzuwenden, daß ein Kinderfreibetrag dem Steuerpflichtigen auch dann zusteht, wenn das Kind im Veranlagungszeitraum vor Ablauf der ersten vier Monate das 18. Lebensjahr vollendet hatte. Nach dem 13. Dezember 1967 rechtskräftig gewordene Steuerbescheide, die auf Grund einer erstmaligen Veranlagung oder einer Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 oder § 218 Abs. 4 der Reichsabgabenordnung ergangen sind und bei denen der Kinderfreibetrag für ein Kind deshalb nicht berücksichtigt worden ist, weil das Kind vor Ablauf von vier Monaten im Veranlagungszeitraum das 18. Lebensjahr vollendet hatte, sind zu berichtigen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb einer Ausschlußfrist von drei Monaten nach Verkündung des Steueränderungsgesetzes 1968 vom 20. Februar 1969 (Bundesgesetzbl. I S. 141) beim Finanzamt schriftlich oder durch Erklärung zu Protokoll die Berücksichtigung des Kinderfreibetrags beantragt. Das gleiche gilt für vor dem 14. Dezember 1967 erlassene Steuerbescheide, gegen die wegen der Versagung eines Kinderfreibetrags für ein Kind, das vor Ablauf von vier Monaten im Veranlagungszeitraum das 18. Lebensjahr vollendet hatte, form- und fristgerecht Verfassungsbeschwerde erhoben worden ist …
(16) bis (19) …
II.
1. Der Kläger des Ausgangsverfahrens beim Finanzgericht Düsseldorf – VIII. Senat – bezieht aus zwei Arbeitsverhältnissen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er ist verheiratet und hat drei Kinder, die 1964, 1965 und am 17. September 1966 geboren sind. Die von der Gemeinde für das erste Arbeitsverhältnis ausgestellte Lohnsteuerkarte 1966 weist die Steuerklasse „III, verheiratet, 2 Kinder”, aus. Wegen der Geburt des dritten Kindes wurde sie mit Wirkung vom 17. September 1966 auf „3 Kinder” ergänzt.
Der Kläger wurde für das Jahr 1966 nach § 46 Abs. 1 EStG 1965 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Das Finanzamt gewährte dem Kläger hierbei Kinderfreibeträge für nur zwei Kinder und für das im Veranlagungsjahr geborene Kind einen Freibetrag von 400 DM wegen außergewöhnlicher Belastung gemäß § 33a Abs. 1 und 4 EStG 1965. Auch bei der Berechnung des Höchstbetrages für die vom Kläger geltend gemachten beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben in Höhe von 7555 DM nach § 10 Abs. 3 Ziff. 2 EStG 1965 ging das Finanzamt nur von zwei begünstigten Kindschaftsverhältnissen aus.
Gegen die Zurückweisung des Einspruchs, mit dem der Kläger des Ausgangsverfahrens unter anderem einen Kinderfreibetrag wegen des dritten Kindes für das ganze Jahr in Höhe von 1800 DM begehrte, richtet sich die Klage.
Der Kläger ist der Auffassung, nach dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. September 1967 sei die Voraussetzung des § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F., daß das Kindschaftsverhältnis vier Monate bestanden haben müsse, nicht mehr erforderlich. Es sei auch nicht verfassungsmäßig, daß nach dem Steueränderungsgesetz 1968 das „Vier Monate-Prinzip” rückwirkend für die Kinder, die vor Ablauf der ersten vier Monate des Veranlagungszeitraums das 18. Lebensjahr vollendet hätten, aufgehoben sei, nicht aber für Kinder, die während der letzten vier Monate dieses Zeitraums geboren worden seien.
2. Die Kläger des Ausgangsverfahrens beim Finanzgericht München – II. Senat – sind Eheleute, die wegen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für das Jahr 1967 nach § 46 Abs. 1 EStG 1967 zusammen zu veranlagen waren. Sie haben vier Kinder, die 1960, 1962, 1965 und am 21. September 1967 geboren sind. Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1967 hat das Finanzamt den Klägern nur Kinderfreibeträge für drei Kinder zugestanden, für das im Jahre 1967 geborene Kind hat es einen Freibetrag von 400 DM wegen außergewöhnlicher Belastung gemäß § 33 a Abs. 1 und 4 EStG 1967 gewährt.
Die Kläger haben gegen diesen Bescheid Sprungklage erhoben, da ihnen für das vierte Kind auch im Jahr 1967 ein voller Kinderfreibetrag zustehe.
3. Der Kläger des Ausgangsverfahrens beim Finanzgericht München – I. Senat – hat Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Zahnarzt. Er ist verheiratet und hat zwei Kinder, die 1964 und am 18. September 1967 geboren sind. Für das Jahr 1967 wurde er mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Das Finanzamt hat im Einkommensteuerbescheid für dieses Jahr den Eheleuten nur einen Kinderfreibetrag für ein Kind zugestanden. Für das im Veranlagungsjahr geborene Kind hat es einen Freibetrag von 400 DM wegen außergewöhnlicher Belastung gemäß § 33 a Abs. 1 und 4 EStG 1967 gewährt.
Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrt der Kläger unter anderem den Ansatz eines vollen Kinderfreibetrags für das am 18. September 1967 geborene Kind. Er ist der Auffassung, der Wegfall des „Vier Monate-Prinzips” nach dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Dezember 1967 und die anschließende gesetzliche Neuregelung bei Kindern, die in den ersten vier Monaten des Veranlagungszeitraums das 18. Lebensjahr vollendet hatten, müßten nach Art. 3 Abs. 1 GG auch für ein neugeborenes Kind gelten.
4. Die Finanzgerichte Düsseldorf – VIII. Senat – und München – II. und I. Senat – halten den Rechtszustand nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 und § 39 Abs. 2 EStG 1965 und 1967 für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG und haben deshalb die Frage der Verfassungsmäßigkeit der verschiedenen Regelung für Einkommensteuerpflichtige und Lohnsteuerpflichtige dem Bundesverfassungsgericht zur Prüfung vorgelegt.
Mit im wesentlichen gleicher Begründung haben sie dargelegt, es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, daß Lohnsteuerpflichtigen für Kinder, die in den letzten vier Monaten des Jahres geboren wurden, ein anteiliger Kinderfreibetrag gewährt werde, während bei Einkommensteuerpflichtigen nur ein – bei mehreren Kindern – den Kinderfreibetrag nicht erreichender Abzug von monatlich 100 DM als außergewöhnliche Belastung zugelassen werde. Diese Verschiedenheit sei durch die Besonderheiten des Veranlagungs- und des Lohnsteuerabzugsverfahrens nicht gerechtfertigt.
III.
1. Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen, der sich namens der Bundesregierung geäußert hat, hält die Vorlagen in erster Linie für unzulässig. Die zur Prüfung gestellte Bestimmung des § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. sei für die Entscheidungen der vorlegenden Gerichte nicht erheblich. Sie enthalte lediglich Vorschriften über die Ausstellung von Lohnsteuerkarten und die dabei einzutragenden Besteuerungsmerkmale, nicht etwa über deren materiell-rechtliche Auswirkung. Sie besage deshalb nichts darüber, auf welche Weise die Lohnsteuerkarte in den dort genannten Fällen „zu ergänzen” sei. Die materielle Vorschrift für die Gewährung von Kinderfreibeträgen im Lohnsteuerverfahren sei vielmehr in der generell auch auf § 32 EStG a. F. verweisenden Regelung des § 38 Abs. 1 EStG a. F. zu sehen.
Die Bedenken des vorlegenden Gerichts gegen die Verfassungsmäßigkeit der Regelung seien unbegründet.
Durch das Steueränderungsgesetz 1968 habe der Gesetzgeber die sich aus dem Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Dezember 1967 ergebenden Folgerungen – allerdings erst für die Zeit ab 1970 – gezogen. Er habe dabei eine dem Gleichheitssatz Rechnung tragende Neuregelung getroffen, die von den bisherigen Vorbildern abweiche. Die Einhaltung der Viermonatsfrist als Voraussetzung für die Gewährung des Kinderfreibetrags sei auch für nach dem 31. August geborene Kinder völlig entfallen. Damit seien sowohl Lohnsteuerpflichtige als auch zu veranlagende Einkommensteuerpflichtige gegenüber der früheren Rechtslage besser gestellt, da sie nunmehr auch im Jahr der Geburt eines Kindes stets den vollen Kinderfreibetrag erhielten. Der Gesetzgeber habe somit nicht nur eine Angleichung vorgenommen, sondern eine Neuregelung (Übergang zum Stichtagsprinzip) getroffen. Diese Entscheidung des Gesetzgebers habe ohne Verstoß gegen den Gleichheitssatz nur durch eine für die Zukunft wirkende Regelung verwirklicht werden können. Eine rückwirkende Regelung für alle noch nicht rechtskräftigen Fälle hätte zudem diejenigen Steuerpflichtigen ohne sachlich gerechtfertigten Grund bevorzugt, deren Steuerfall zufällig noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Der Gesetzgeber habe sich daher entschließen müssen, die von ihm beabsichtigte Neuregelung für die nach dem 31. August des Kalenderjahrs geborenen Kinder zu einem Zeitpunkt einzuführen, zu dem nach der für die verwaltungsmäßige Durchführung erforderlichen Vorbereitungszeit gewährleistet gewesen sei, daß die Neuregelung allen Steuerpflichtigen bei gleichen Sachverhalten zugute komme. Diese Voraussetzungen seien erst ab 1970 gegeben gewesen.
Unter diesen Umständen sei der Gesetzgeber auch berechtigt gewesen, im Steueränderungsgesetz 1968 zwischen den zwei Fällen des § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F. – Kinder, die in den letzten vier Monaten des betreffenden Jahrs geboren worden seien, und Kinder, die in den ersten vier Monaten des betreffenden Jahrs das 18. Lebensjahr vollendet hätten – zu unterscheiden. Soweit danach in allen noch nicht rechtskräftigen Veranlagungen für die dem Jahre 1970 vorhergehenden Veranlagungszeiträume dem Steuerpflichtigen ein Kinderfreibetrag gewährt werde, dessen Kind im Veranlagungszeitraum vor Ablauf der ersten vier Monate das 18. Lebensjahr vollendet habe, bringe die Gesetzesänderung für veranlagte Einkommensteuerpflichtige lediglich eine Erstreckung der bereits für Lohnsteuerpflichtige geltenden Regelung. Demgegenüber stelle das Steueränderungsgesetz 1968 die Gewährung des Kinderfreibetrags für Kinder, die nach dem 31. August des Kalenderjahrs geboren würden, auf eine völlig neue Grundlage.
Es könne keinesfalls angenommen werden, der Gesetzgeber hätte sich zu einer umfassenden Einführung des Stichtagsprinzips in § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1969 auch dann entschlossen, wenn die Vorschrift auf alle bei Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 1968 noch nicht rechtskräftigen Fälle erstreckt worden wäre. Eine solche Regelung wäre nicht nur verwaltungsmäßig undurchführbar gewesen, sie hätte auch zu einer unvertretbaren Benachteiligung Lohnsteuerpflichtiger, deren Fälle zumeist wesentlich früher abgeschlossen seien als Veranlagungsfälle, gegenüber veranlagten Einkommensteuerpflichtigen geführt.
Schließlich müsse dem Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 15, 337 [351 f.]; 26, 116 [139]) für die Anpassung einer Regelung an eine neue Rechtslage eine gewisse Zeit zugestanden werden. Das Bundesverfassungsgericht trage hiermit dem Umstand Rechnung, daß der Gesetzgeber die neue Rechtslage analysieren, ihre Auswirkungen prüfen und eine abgestimmte, auch den Bedürfnissen der Praxis angepaßte Lösung finden müsse. Durch die im Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Dezember 1967 dargelegten Gründe habe sich der Gesetzgeber vor eine neue Situation gestellt gesehen, der er erst durch das am 26. Februar 1969 verkündete Steueränderungsgesetz 1968 habe Rechnung tragen können.
2. Der zuständige VI. Senat des Bundesfinanzhofs hat erklärt, er habe zu der Frage, die Gegenstand der Vorlagebeschlüsse sei, noch nicht ausdrücklich Stellung genommen. Er sei jedoch, zuletzt im Urteil vom 19. Juli 1968 (BStBl. II 1968, S. 739) von der Gültigkeit der in § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F. vorgesehenen Viermonatsfrist im Veranlagungsverfahren ausgegangen.
Er halte – entgegen der Ansicht der Bundesregierung – die Vorlagen für zulässig. Die Vorschrift des § 39 Abs. 2 EStG in der bis 1969 maßgebenden Fassung habe nicht nur Grundsätze über die Ausstellung der Lohnsteuerkarte enthalten, sondern darüber hinaus für das Lohnsteuerverfahren auch materiellrechtlich das sogenannte Stichtagsprinzip vorgeschrieben.
In der Sache seien die Auswirkungen zwischen dem Lohnsteuer- und Einkommensteuerverfahren, die sich bei Kindern ergäben, die nach dem 31. August eines Jahrs geboren seien, weniger schwerwiegend als diejenigen, die bei Vollendung des 18. Lebensjahrs einträten. Deshalb erscheine ein Verstoß gegen das Grundgesetz als fraglich. Selbst wenn ein grundgesetzwidriger Zustand bestanden haben sollte, hätte dem Gesetzgeber eine gewisse Zeit für die Beseitigung des nicht allgemein, sondern nur für eine bestimmte Frage vom Bundesverfassungsgericht festgestellten grundgesetzwidrigen Zustandes zugestanden werden müssen.
B.
Die Vorlagen sind zulässig.
Nach Auffassung der vorlegenden Gerichte hat die Bestimmung des § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 und 1967 einen materiellen Inhalt, der nicht dem des § 32 Abs. 2 Ziff. 1 EStG a. F. entspricht. Danach räumt § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. dem Lohnsteuerpflichtigen für Kinder, die in den letzten vier Monaten des Jahrs geboren werden, einen anteiligen Kinderfreibetrag ein, während dies für Einkommensteuerpflichtige nach § 32 Abs. 2 Ziff. 1 EStG a. F. nicht der Fall ist. Bei der Beurteilung der Frage, ob es für die Entscheidung des vorlegenden Gerichts auf die Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm ankommt, geht das Bundesverfassungsgericht von der Rechtsauffassung des vorlegenden Gerichts aus, sofern diese nicht offensichtlich unhaltbar ist.
C. – I.
Für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Kinderfreibetragsregelung muß jedoch das Bundesverfassungsgericht die Auslegung des § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 und 1967 selbst vornehmen, da die richtige Beantwortung der Frage der Vereinbarkeit mit den Bestimmungen des Grundgesetzes nur möglich ist, wenn man von der zutreffenden Interpretation ausgeht (BVerfGE 30, 129 [139] und 272 [280]; 32, 279 [284]). Eine verschiedene Behandlung von Einkommen- und Lohnsteuerpflichtigen ergibt sich nur, wenn aus § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 und 1967 unmittelbar folgt, daß im Laufe der letzten vier Monate eines Jahrs geborene Kinder durch entsprechende Freibeträge zu berücksichtigen sind.
Im Schrifttum wird allgemein angenommen, daß dem § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. materielle Bedeutung für die Gewährung von Kinderfreibeträgen für im Laufe des fraglichen Jahrs geborene Kinder zukommt (vgl. z. B. Blümich-Falk, EStG, 9. Aufl., Anm. 4 zu § 39; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar z. EStG, 9. Aufl., Anm. 12 zu § 39). Diese Auffassung hat auch der Bundesfinanzhof in seiner Stellungnahme vertreten. Dem ist zuzustimmen.
Das Lohnsteuerrecht wird von dem sich aus § 38 Abs. 2 EStG ergebenden Prinzip der Maßgeblichkeit der Lohnsteuerkarte bestimmt (vgl. z. B. Hermann-Heuer, Kommentar zur Einkommen- u. Körperschaftsteuer, 14. Aufl., Anm. 16 zu § 38 EStG). Die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte sind vom Arbeitgeber bei der Einbehaltung der Lohnsteuer zwingend zu beachten. Die Eintragung einer größeren Kinderzahl führt deswegen von dem Zeitpunkt an, für den der Vermerk wirksam ist, zur Einbehaltung der Lohnsteuer nach der nunmehr maßgebenden Tabelle, in der der zusätzliche Kinderfreibetrag berücksichtigt ist. Deshalb kann einer Vorschrift, die die Eintragung einer erhöhten Kinderzahl in der Lohnsteuerkarte anordnet, nur die materiell-rechtliche Bedeutung zugemessen werden, daß zumindest von diesem Zeitpunkt an auch ein zusätzlicher Kinderfreibetrag zu gewähren ist. § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. enthält gegenüber § 38 Abs. 1 EStG a. F. eine Spezialbestimmung. Davon ist auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfGE 23, 1 ff.) bei der Auslegung des § 39 Abs. 2 Satz 1 EStG ausgegangen, der ebenfalls nur eine Bestimmung über Eintragungen in Lohnsteuerkarten enthält.
II.
1. Die Regelung über die Gewährung von Kinderfreibeträgen führte bei zu veranlagenden Steuerpflichtigen und nicht zu veranlagenden Arbeitnehmern zu verschiedenen steuerlichen Ergebnissen, wenn im fraglichen, vor 1970 gelegenen Jahr ein Kind nach dem 31. August geboren worden war:
Im Lohnsteuerverfahren war ein zeitanteiliger Kinderfreibetrag anzusetzen (§ 39 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F.). Der Ausgangsjahresbetrag war für das erste Kind 1200 DM, für das zweite Kind 1680 DM und für das dritte und jedes weitere Kind 1800 DM (§ 32 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Im Veranlagungsverfahren war – allerdings nur in der Regel – ein ebenfalls zeitanteiliger Freibetrag für außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 und 4 EStG zu berücksichtigen. Der Ausgangsjahresbetrag betrug hier in jedem Fall 1200 DM. Diese Behandlung bewirkte, daß für ein im September geborenes drittes oder weiteres Kind im Lohnsteuerverfahren ein um 200 DM höherer Freibetrag als im Veranlagungsverfahren zu gewähren war (4/12 aus 1800 DM gegenüber 4/12 aus 1200 DM).
Außerdem erhöhte sich der – bei Vollendung des 50. Lebensjahrs durch einen Steuerpflichtigen zu verdoppelnde – Höchstbetrag der sog. beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben für jedes Kind, für das ein auch nur anteiliger Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F. zustand (§ 10 Abs. 3 Ziff. 2 a und § 10 Abs. 3 Nr. 2 c EStG). Endlich konnte sich bei der Geltendmachung außergewöhnlicher Belastungen die „zumutbare Eigenbelastung”, die jeder Steuerpflichtige ohne steuerliche Berücksichtigung selbst zu tragen hatte, nach der Zahl der Kinder, für die Kinderfreibeträge gewährt werden, verringern (§ 33 Abs. 1 EStG a. F.; § 64 EStDV i. d. F. vom 15. April 1966 (BGBl. I S. 245) und i. d. F. vom 5. April 1968 (BGBl. I S. 262); § 25 Abs. 1 und 4 LStDV i. d. F. vom 22. November 1965 (BGBl. I S. 1829).
Durch die verschiedenen Regelungen in § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F. und § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. wurden demnach zu veranlagende Einkommensteuerpflichtige und nicht zu veranlagende Lohnsteuerpflichtige bei sonst gleichen steuerlichen Gegebenheiten verschieden hoch belastet. Zwar erreichten die Auswirkungen nicht das gleiche Maß wie in dem vom Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall, in dem das Kind innerhalb der ersten vier Monate des der Besteuerung zugrundeliegenden Zeitraums das 18. Lebensjahr vollendet hatte. Es bestand jedoch generell eine ins Gewicht fallende steuerliche Schlechterstellung, die als eine verfassungsrechtlich erhebliche Ungleichheit zu beurteilen ist.
2. Jede der Vorschriften ist für sich betrachtet verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Einkommensteuer bemißt sich nach dem Einkommen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahrs bezogen hat (§ 2 Abs. 1 EStG). Es bedarf daher der Klarstellung, welche Mindestfrist für die Gewährung der Kinderermäßigung ausreichend sein soll, wenn deren Voraussetzungen nicht den ganzen Veranlagungszeitraum hindurch bestanden haben. Der Gesetzgeber hatte sich hierbei – wie auch in anderen Fällen, vgl. z. B. nach dem für die Gegenwart geltenden Einkommensteuerrecht § 32 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG 1969 – für einen Zeitraum von vier Monaten entschieden. Diese zeitliche Begrenzung stand im angemessenen Verhältnis zur Dauer des maßgebenden Bemessungszeitraums. Gewisse Härten, die als Folge dieser den Steuerpflichtigen generell günstigen Regelung bei Unterschreiten der Viermonatsfrist vereinzelt auftreten konnten, waren verfassungsrechtlich unbedenklich, zumal die Möglichkeit bestand, einen zeitanteiligen Freibetrag für außergewöhnliche Belastung nach § 33 a Abs. 1 EStG a. F. zu erhalten.
Es stellte auch keine Verletzung des Grundgesetzes dar, wenn lohnsteuerlich die Geburt eines Kindes erst vom Tag der Geburt an zu berücksichtigen war und der volle Kinderfreibetrag im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nur bei Geburt des Kindes innerhalb der ersten acht Monate gewährt werden konnte.
Die Unvereinbarkeit der früheren Regelung mit dem Grundgesetz ergibt sich jedoch aus einem Vergleich der lohnsteuerlichen und einkommensteuerlichen Regelung. Wie das Bundesverfassungsgericht bereits ausgeführt hat (BVerfGE 23, 1 [7]), ist die Lohnsteuer keine selbständige Steuer, sondern lediglich eine Erhebungsform der Einkommensteuer. Die verschiedene Behandlung von zu veranlagenden Einkommensteuerpflichtigen und Lohnsteuerpflichtigen muß sich daher im Interesse der Gleichheit der Besteuerung auf die Punkte beschränken, in denen eine abweichende Regelung durch die Besonderheiten des Veranlagungs- oder des Lohnsteuerabzugsverfahrens hinreichend sachlich gerechtfertigt ist. Unter diesem Gesichtspunkt war die verschiedene Regelung nicht gerechtfertigt.
a) Zwar würde die lohnsteuerliche Regelung den Gegebenheiten des Lohnsteuer-Abzugsverfahrens etwas besser gerecht als eine etwaige Anwendung der einkommensteuerrechtlichen Bestimmungen. Bei Geburt eines Kindes war eine Änderung des Eintrags in der Lohnsteuerkarte bei der Gemeindebehörde zu erwirken. Der Arbeitgeber mußte lediglich von dem maßgebenden Zeitpunkt an eine andere Lohnsteuertabelle benutzen, wodurch der Arbeitnehmer in den Genuß des zeitanteiligen Kinderfreibetrags gelangte. Die Anwendung der einkommensteuerlichen Regelung auch beim Lohnsteuerabzug hätte das Verfahren etwas erschwert. Der Arbeitnehmer hätte sich nach § 27 LStDV 1965 vom 22. November 1965 (BGBl. I S. 1829) einen Freibetrag für außergewöhnliche Belastungen in der Lohnsteuerkarte vom zuständigen Finanzamt eintragen lassen müssen. Der Arbeitgeber wäre verpflichtet gewesen, vor Benutzung der Tabelle jeweils den steuerfrei zu belassenden, auf den betreffenden Zeitraum entfallenden Freibetragsanteil vom Bruttolohn abzuziehen. Dieser durch das Erhebungsverfahren bedingte Umstand kann jedoch nicht dazu führen, die ungleichen Regelungen sachgerecht erscheinen zu lassen. Die Anwendung der einkommensteuerlichen Regelung im Lohnsteuerabzugsverfahren hätte nur eine geringfügige Erschwernis bedeutet, wie sie auch sonst im Lohnsteuerabzugsverfahren vorkommt, da in großem Umfang zur Zeit schon steuerfreie Beträge auf der Lohnsteuerkarte eingetragen werden.
b) Auf der anderen Seite hätten der lohnsteuerlichen Regelung entsprechende Vorschriften in das Einkommensteuerrecht übernommen werden können. Es wäre gesetzgebungstechnisch leicht und in der Ausführung einfach gewesen, bei Geburt eines Kindes innerhalb der letzten vier Monate des Veranlagungszeitraums einen anteiligen Kinderfreibetrag anstelle eines anteiligen Freibetrags nach § 33 a EStG zu gewähren und daraus die Folgerungen beim Abzug der Sonderausgaben und Aufwendungen für außergewöhnliche Belastungen zu ziehen, zumal die Veranlagung nachträglich erfolgt. Die einkommensteuerliche Regelung war keineswegs durch das System dieser Steuer bedingt. Es ist kein aus dem Wesen des Einkommensteuerrechts folgender Grundsatz, daß das Einkommensteuerrecht einen Kinderfreibetrag entweder in voller Höhe oder gar nicht gewährt.
3. Die verschiedene Behandlung von veranlagten Einkommensteuerpflichtigen und Lohnsteuerpflichtigen in der Gewährung von Freibeträgen für Kinder, die in den letzten vier Monaten eines Kalenderjahrs geboren wurden, war daher mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar.
a) Daß der Gesetzgeber durch das Steueränderungsgesetz 1968 diesen Zustand für die Zukunft beseitigt hat und dabei über die verfassungsrechtliche Gleichstellung der Lohn- und Einkommensteuerpflichtigen hinaus beide Gruppen bei der Gewährung von Kinderfreibeträgen bessergestellt hat, vermag den früheren verfassungswidrigen Zustand nicht zu rechtfertigen. Besondere Umstände, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die vorübergehende Hinnahme eines verfassungswidrigen Zustandes rechtfertigen könnten, liegen nicht vor (vgl. BVerfGE 15, 337 [348 ff.] – Höfeordnung; 26, 116 [139] – Besoldung der Finanzrichter; 21, 12 [39 ff.] – Umsatzsteuer).
b) Das Bundesverfassungsgericht kann eine Gleichstellung der Einkommensteuerpflichtigen mit den Lohnsteuerpflichtigen nicht in der Weise herbeiführen, daß es in § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1965 und 1967 die die Einkommensteuerpflichtigen belastende Voraussetzung „mindestens 4 Monate” für nichtig erklärt. Dadurch würde eine Regelung getroffen, die durch das Erfordernis nach gleicher Behandlung der Lohn- und Einkommensteuerpflichtigen nicht geboten war. Die damit verbundene Gewährung eines vollen Freibetrags steht, wie bereits ausgeführt (C II 2), vielmehr im Ermessen des Gesetzgebers. Deshalb muß sich die Entscheidung darauf beschränken, die Unvereinbarkeit der untereinander verschiedenen Regelungen in § 32 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1965 und 1967 und in § 39 Abs. 2 Satz 2 EStG 1965 und 1967 mit Art. 3 Abs. 1 GG auszusprechen.
Fundstellen