Cloer/Hagemann, AStG § 1 AStG Berichtigung von Einkünften / 1.5.2 Verhältnis zu nationalen Betriebsausgabenabzugsbeschränkungsnormen und den Entstrickungsvorschriften

Rz. 42

Betriebsausgabenbegriff (§ 4 Abs. 4 EStG):

Das Verhältnis des Betriebsausgabenbegriffs zu den Gewinnkorrekturvorschriften ergibt sich aus den unterschiedlichen Ebenen ihrer Anwendung. § 4 Abs. 4 EStG wird innerhalb der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder im Rahmen der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG angewendet. Die Gewinnkorrekturvorschriften wie § 1 AStG greifen auf einer späteren Ebene ein, um den bereits nach allgemeinen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn (fremdüblich) anzupassen. § 4 Abs. 4 EStG definiert und grenzt Betriebsausgaben ab und schließt dabei keine nachträgliche Gewinnkorrektur durch spezielle Vorschriften, wie § 1 AStG, aus. Mithin gilt es in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Aufwendungen überhaupt betrieblich veranlasst sind: Bei Zinsaufwendungen stellt sich bspw. schon eine Stufe zuvor (d. h. vor § 1 Abs. 3d AStG) die Frage, ob solche Zinszahlungen überhaupt als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG anzuerkennen sind. Mithin stellt sich erst danach in einem zweiten Schritt die Frage, ob die Zinsaufwendungen auch der Höhe nach fremdüblich sind.

Rz. 43

Entstrickungsvorschriften (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG und § 16 Abs. 3a EStG):

Die Implementierung des Authorized OECD Approach (AOA) in § 1 Abs. 5 AStG verlangt, dass Gewinne von Betriebsstätten, einschließlich der damit verbundenen Wirtschaftsgüter, unter der Annahme einer fiktiven Selbständigkeit der (zivilrechtilich unselbständigen) Betriebsstätte ermittelt und zugeordnet werden. Dies beeinflusst auch die Anwendung von Entstrickungsvorschriften. Speziell § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 5 AStG in Verbindung mit § 16 Abs. 1 Nr. 1 BsGaV sieht vor, dass eine Änderung in der "Zuordnung von Wirtschaftsgütern oder Vermögenswerten" eine fiktive schuldrechtliche Transaktion nach sich zieht. Die Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte wird somit wie eine Veräußerung behandelt, die mit einem Fremdvergleichspreis angesetzt wird und zu einer Steuerentstrickung führt. Dies wirft Fragen bezüglich der Überschneidung und Anwendungsreihenfolge von § 1 Abs. 5 und der BsGaV mit den Entstrickungsvorschriften des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, § 12 Abs. 1 KStG und § 16 Abs. 3a EStG auf. Diese Gewinnermittlungsvorschriften gelten nebeneinander und die Korrekturvorschrift des § 1 Abs. 5 bleibt hiervon unberührt, auch wenn § 1 Abs. 5 Satz 6 AStG auf § 4g EStG verweist. Da § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG seine Anwendung "unbeschadet anderer Vorschriften" festlegt, haben die spezifischen Entstrickungsvorschriften grds. Vorrang. Nach den Fremdvergleichsgrundsätzen des § 1 AStG, die jedoch zu weitergehenden Gewinnkorrekturen als die von bspw. § 4 EStG geforderten führen können, ergänzen gemäß § 1 Abs. 1 S. 4 AStG zusätzliche Berichtigungen diese (Entstrickungs-)Korrekturen.

Rz. 44

Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG):

Die Prüfung einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) geht systematisch der Anwendung von § 4k EStG vor.^[1] Wenn Zahlungen auf gesellschaftsrechtlicher Basis als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft werden, findet § 4k keine Anwendung. Dies unterstreicht, dass die Bewertung von verdeckten Gewinnausschüttungen priorisiert wird und § 4k EStG erst zur Anwendung kommt, wenn keine solche (gesellschaftsrechtliche) Veranlassung vorliegt. § 4k Abs. 1 EStG hat jedoch bei der Verwendung von hybriden Finanzinstrumenten in grenzüberschreitenden Finanzierungen multinationaler Unternehmen Vorrang vor § 1 Abs. 3d AStG. Dies liegt daran, dass § 1 Abs. 3d AStG nur in Fällen greift, in denen grenzüberschreitende gruppeninterne Finanzierungen die Einkünfte des inländischen Steuerpflichtigen gemindert haben. Wenn § 4k Abs. 1 EStG angewendet wird, tritt eine solche Minderung jedoch gar nicht erst ein, da dieser die Abzugsfähigkeit des Fremdfinanzierungsaufwands unter bestimmten Umständen ausschließt.^[2]

Rz. 45

Zinsschranke (§ 4h EStG):

Fraglich ist auch das Verhältnis zwischen § 1 Abs. 3d AStG und der Zinsschranke nach § 4h EStG. Die Einschränkungen durch § 1 Abs. 3d AStG sind dabei dauerhaft, während die Zinsschranke in der Regel nur zeitlich begrenzt gilt. Wenn beide Regelungen anwendbar sind, hat das definitiv wirkende Abzugsverbot des § 1 Abs. 3d AStG Vorrang vor dem temporären Charakter der Zinsschranke.^[3]

Rz. 46–47

einstweilen frei

[1] vgl. Grotherr, IStR 2020, 773, 784; Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, § 4k Rz. 3.

[2] vgl. Grotherr, Ubg 2024, 241.

[3] Ähnlich Entwurf eines BMF-Schreibens zum Betriebsausgabenabzugsverbot bei Besteuerungsinkongruenzen (§ 4k EStG) v. 13.7.2023 Rz. 124 f.