Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 2 Die Tatbestände im Einzelnen

2.1 Ansatz des Hinzurechnungsbetrags (§ 10 Abs. 1 AStG)

2.1.1 Ansatz bei dem Steuerpflichtigen (Satz 1)

2.1.1.1 Definition Hinzurechnungsbetrag

Rz. 125

Der Begriff "Hinzurechnungsbetrag" erfährt in § 10 Abs. 1 S. 1 AStG eine Legaldefinition.^[1] Danach sind die bei dem Steuerpflichtigen nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte bei diesem als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen. Durch den Verweis auf § 7 Abs. 1 AStG wird verdeutlicht, aus welchen Einkünften sich der Hinzurechnungsbetrag ermittelt. Es handelt sich um solche Einkünfte, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist. Zwischengesellschaft ist eine ausländische Gesellschaft für passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG, die einer niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen und nicht nach § 8 Abs. 2 AStG von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen sind (sog. Zwischeneinkünfte). Die Zwischeneinkünfte sind für die Anwendung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung für jede einzelne Zwischengesellschaft des inländischen Steuerpflichtigen zu ermitteln.^[2]

Der beim Steuerpflichtigen anzusetzende Hinzurechnungsbetrag ist die Summe der auf den Steuerpflichtigen entfallenden Zwischeneinkünfte. Für jede Zwischengesellschaft existieren so viele Hinzurechnungsbeträge, wie Steuerpflichtige i. S. d. § 7 AStG an dieser Gesellschaft beteiligt sind.^[3]

Rz. 126

Die gesetzliche Umschreibung des Hinzurechnungsbetrags in Gestalt des Verweises auf die steuerpflichtigen Einkünfte nach § 7 AStG ist ungenau.^[4] Die Ermittlung der sog. Zwischeneinkünfte richtet sich allein nach § 10 Abs. 3 bis 5 AStG. § 10 Abs. 1 S. 1 AStG schreibt insoweit nur den Ansatz des Hinzurechnungsbetrags beim Steuerpflichtigen vor, nicht aber die Ermittlung der Zwischeneinkünfte selbst. Der Ansatz des Hinzurechnungsbetrags auf Ebene des Steuerpflichtigen ist gewissermaßen die Rechtsfolge der gesamten Hinzurechnungsbesteuerung. In ihm reflektiert sich das Ergebnis der Ermittlung der Zwischeneinkünfte.

Rz. 127

Der Hinzurechnungsbetrag ist ein in die Systematik des deutschen Ertragsteuerrechts nur schwer einzuordnender Posten. Zwar wird der Hinzurechnungsbetrag regelmäßig mit einem Kapitalertrag (ähnlich einer Dividende) verglichen. Nach Auffassung des BFH handelt es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag letztendlich aber um einen "Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art".^[5] Es handelt sich daher vielmehr um eine dem Steuerpflichtigen zuzurechnende "Rechengröße". Diese ist gesondert nach § 18 Abs. 1 AStG festzustellen.

Rz. 128-134

einstweilen frei

[1] Luckey, in S/K/K, AStG/DBA, § 10 Rz. 12 (Stand: August 2017).

[2] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023 Sondernr. 1, 2, Tz. 10.3.2.1.

[3] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 70 (Stand: März 2019).

[4] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 70 (Stand: März 2019).

[5] BFH v. 11.2.2009, I R 40/08, BStBl II 2009, 594, BFH/NV 2009, 1028.

2.1.1.2 Subjekt der Einkünfteerzielung

Rz. 135

Subjekt der Einkünfteerzielung ist nicht der Hinzurechnungsverpflichtete, sondern die Zwischengesellschaft.^[1] Die Zwischengesellschaft ist die Gesellschaft, welche die passiven und niedrig besteuerten Einkünfte nach § 8 Abs. 1 und 5 AStG erzielt. Der hinzurechnungsverpflichtete Steuerpflichtige erzielt die ausländischen Einkünfte nicht. Diesem sind die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft lediglich (rechtsfolgenseitig) zuzurechnen.

Rz. 136-142

einstweilen frei

[1] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 70 (Stand: März 2019).

2.1.1.3 Verpflichtung zur Ermittlung der Einkünfte

Rz. 143

Das Gesetz trifft keine explizite Aussage zur Ermittlungspflicht des Hinzurechnungsbetrags. Die Verpflichtung zur Ermittlung der Einkünfte kann nach hier vertretener Auffassung aber nur den hinzurechnungsverpflichteten Steuerpflichtigen treffen. Dieser ist zwar nicht das Subjekt der Einkünfteerzielung. Er muss aber die Einkünfte der Zwischengesellschaft unter Beachtung der Vorschriften des § 10 Abs. 3 AStG ermitteln, da ihm der Hinzurechnungsbetrag (rechtsfolgenseitig) zuzurechnen ist. Dabei sind die Verhältnisse auf Ebene der Zwischengesellschaft zu beachten. Insoweit erfolgt eine gesetzliche Ausdehnung der Einkünfteermittlungspflichten des Steuerpflichtigen auf die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft.^[1] Dieser Verpflichtung hat der hinzurechnungsverpflichtete Steuerpflichtige im Rahmen seiner Erklärungspflichten gem. § 25 Abs. 3 S. 1 EStG bzw. § 18 AStG und den erweiterten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO nachzukommen.

Rz. 144

Die Zwischengesellschaft selbst ist nicht zur Einkünfteermittlung verpflichtet. Dies kann schon deshalb nicht sein, da die Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG (mit Ausnahme des § 7 Abs. 1 S. 4 AStG) auf inländische Steuerpflichtige abzielen. Steuerausländer können nicht von den deutschen Vorschriften zur Einkünfteermittlung verpflichtet werden.^[2]

Rz. 145-148

einstweilen frei

[1] Oertel, in BeckOK AStG, § 10 Rz. 91 (Stand: November 2023).

[2] Oertel, in BeckOK AStG, § 10 Rz. 91 (Stand: November 2023).

2.1.1.4 Zurechnungssubjekt des Hinzurechnungsbetrags

Rz. 149

Zurechnungssubjekt des Hinzurechnungsbetrags ist der hinzurechnungsverpflichtete Steuerpflichtige.^[1] Dem ...