Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 2.1.2 Kein Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrags (Satz 2)

Rz. 177

Der Hinzurechnungsbetrag darf nicht negativ sein. § 10 Abs. 1 S. 2 AStG schließt die Hinzurechnung negativer Einkünfte gesetzlich aus. Die Vorschrift entspricht dem § 10 Abs. 1 S. 4 AStG a. F. Ein negativer Hinzurechnungsbetrag ist nicht anzusetzen. Im Verlustfall ergibt sich ein Hinzurechnungsbetrag von null.

Rz. 178

Eine Verrechnung von Verlusten einer Zwischengesellschaft mit Gewinnen anderer Zwischengesellschaften ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ausgeschlossen.^[1] Bereits der Gesetzesbegründung ist zu entnehmen, „dass ein negativer Hinzurechnungsbetrag nicht mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen verrechnet werden darf“.^[2] Auch ein Verlustausgleich zwischen Ober- und Untergesellschaft ist mit dem Wegfall des § 14 AStG a. F. ausgeschlossen.^[3]

Rz. 179

Auf der Ebene der Zwischengesellschaft selbst richtet sich die Verrechnung von Verlusten nach § 10 Abs. 3 S. 5 AStG. Danach sind Verluste der Zwischengesellschaft nach § 10d EStG vorzutragen. Diese Vortragsmöglichkeit ist auf passive Einkünfte beschränkt. Ein verbleibender Verlustvortrag ist gesondert nach § 18 Abs. 1 S. 1 AStG festzustellen. Die Verlustverrechnung auf Basis des § 10d EStG erfolgt von Amts wegen.^[4] Die Anwendung der Verlustverrechnung erfolgt vor Anwendung der Freigrenze nach § 9 AStG (s. Rz. 340). Ein Verlustrücktrag ist nach der neuen Rechtslage gem. § 10 Abs. 3 S. 6 AStG ausgeschlossen (nach alter Rechtslage war dies noch möglich).

Rz. 180

Zu rechtfertigen lässt sich der Ausschluss einer negativen Hinzurechnung wohl nur mit der sog. Ausschüttungsfiktion,^[5] wonach negative Einkünfte infolge der Anerkennung der ausländischen Gesellschaft gerade nicht als ausgeschüttet gelten.^[6] Gleichwohl ist die im Schrifttum vertretene Kritik^[7] an einer fehlenden Verrechnungsmöglichkeit von positiven Hinzurechnungsbeträgen mit negativen Einkünften anderer Zwischengesellschaften mE berechtigt. Insbesondere vor dem Hintergrund des Leistungsfähigkeitsprinzips erscheint die einseitige Hinzurechnung positiver Hinzurechnungsbeträge unter Außerachtlassung negativer Hinzurechnungen anderer Zwischengesellschaften durchaus kritisch.^[8] Im Kern resultiert dadurch eine ungerechtfertigte Überbesteuerung, die nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen entspricht. Darüber hinaus rechtfertigt mE auch die Ausgestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung als gegen Missbrauch gerichtetes Regelungsgeflecht nicht die Missachtung des Leistungsfähigkeitsprinzips. Zwar ist insoweit zuzugestehen, dass eine Vorteilsgewährung für den inländischen Steuerpflichtigen durch den Ansatz negativer Hinzurechnungsbeträge (und die Verrechnung mit inländischen Einkünften) die Zielrichtung der Hinzurechnungsbesteuerung zu sehr überdehnte. Die Verrechnung positiver und negativer Hinzurechnungsbeträge ist nach hier vertretener Auffassung aber durchaus mit dem Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung in Einklang zu bringen. Die Norm sieht sich nach Auffassung von Wassermeyer/Schönfeld insoweit verfassungsrechtlicher Bedenken ausgesetzt.^[9]

Rz. 181

Praxis-Beispiel

X ist eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person und hält sämtliche Anteile an der Y-Ltd. und an der Z-Ltd. Beide Gesellschaften sind als Zwischengesellschaften zu qualifizieren. Die Y-Ltd. erzielte im Jahr 01 positive passive Einkünfte von EUR 500.000, die Z-Ltd. hingegen einen Verlust aus passiver Tätigkeit von EUR 300.000.

Bei X erfolgt nach § 10 Abs. 1 S. 1 AStG der Ansatz eines Hinzurechnungsbetrags von EUR 500.000. Der negative Betrag von EUR 300.000 ist nach § 10 Abs. 1 S. 2 AStG nicht anzusetzen. Eine Verrechnung der positiven und negativen Zwischeneinkünfte untereinander ist ausgeschlossen.

Rz. 182-187

einstweilen frei

[1] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023 Sondernr. 1, 2, Tz. 10.1.2.

[2] BT-Drs. 19/28652, 58.

[3] BT-Drs. 19/28652, 58.

[4] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 AStG Rz. 34 (Stand: März 2022).

[5] Edelmann, in Kraft, Außensteuergesetz, 2. Auflage 2019, § 10 Rz. 222.

[6] Kraft, IStR 2016, 910.

[7] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 133 (Stand: März 2019); Luckey, in S/K/K, AStG/DBA, § 10 Rz. 38 (Stand: August 2017); Kraft, IStR 2016, 909.

[8] Luckey, in S/K/K, AStG/DBA, § 10 Rz. 38 (Stand: August 2017).

[9] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz. 133 (Stand: März 2019).