Cloer/Hagemann, AStG § 10 AStG Hinzurechnungsbetrag / 2.5 Bewertungsansatz (§ 10 Abs. 5 AStG)

2.5.1 Erstmalige Bewertung von Wirtschaftsgütern (Satz 1)

Rz. 363

Nach § 10 Abs. 5 S. 1 AStG sind erstmals zu bewertende Wirtschaftsgüter mit dem Wert anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn seit Übernahme der Wirtschaftsgüter durch die ausländische Gesellschaft die Vorschriften des deutschen Steuerrechts angewendet worden wären. Es handelt sich bei § 10 Abs. 5 AStG um eine Bewertungsvorschrift, nach der die Wirtschaftsgüter bei erstmaliger Anwendung der §§ 7-13 AStG mit den fortgeschriebenen historischen AK bzw. HK in der eröffnenden Hinzurechnungsbilanz anzusetzen sind. Die eröffnende Hinzurechnungsbilanz hat der Hinzurechnungsverpflichtete nach § 10 Abs. 3 AStG i. V. m. § 6 EStDV verpflichtend aufzustellen.

Rz. 364

Im Kern erfolgt durch die Regelungsmechanik des § 10 Abs. 5 AStG eine dogmatisch durchaus kritisch zu betrachtende Verstrickung sämtlicher stiller Reserven der für die passive Geschäftstätigkeit erforderlichen Wirtschaftsgüter.^[1] Gesetzlich wird bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern des passiven Geschäftsbereichs der ausländischen Gesellschaft auf die historischen AK bzw. HK abgestellt. Es erfolgt keine Differenzierung, ob die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung zu dem Zeitpunkt dieser Wertverstrickung bereits erfüllt waren. Über die Hinzurechnungsbesteuerung werden mithin sämtliche stille Reserven realisiert, obwohl diese ggf. zu einer Zeit entstanden sind, in der die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung überhaupt nicht vorlagen. Eine derartige Übermaßbesteuerung wird im Schrifttum zu Recht kritisiert und ist dogmatisch nicht zu rechtfertigen.^[2] Nach Auffassung des BFH sei aber ausschließlich auf den Zeitpunkt der Auflösung stiller Reserven abzustellen.^[3]

Rz. 365

Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem aktiven in den passiven Geschäftsbereich gilt § 10 Abs. 5 AStG entsprechend. Der Wechsel eines Wirtschaftsguts aus dem passiven in den aktiven Bereich führt aber nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht bereits zu einer Besteuerung der darin enthaltenen stillen Reserven.^[4]

Rz. 366-370

einstweilen frei

[1] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10 AStG Rn. 7 (Stand: November 2023).

[2] Luckey, in S/K/K, AStG/DBA, § 10 Rz. K27 (Stand: Juli 2022); Fuhrmann/Geurts, in F/G, AStG, Stand: Juli 2023, § 10 Rz. 191.

[3] BFH v. 12.07.1989, I R 46/85, BStBl II 1990, 113, BFH/NV 1989, 49.

[4] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023 Sondernr. 1, 2, Tz. 10.5.3.

2.5.2 Bewertung in Fällen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG (Satz 2)

Rz. 371

Nach § 10 Abs. 5 S. 2 AStG sind bei aktiven Umwandlungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG die auf die übernehmende Gesellschaft übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem bisher von der übertragenden Gesellschaft angesetzten Wert zu übernehmen. Es handelt sich bei dieser Vorschrift um eine spezielle Wertverknüpfung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung. Die Reichweite der Regelung im System der Hinzurechnungsbesteuerung ist umstritten.

Rz. 372

Unklar ist bereits das Verständnis des Umwandlungsbegriffs. Gesetzlich wird auf § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG abgestellt. Dort fehlt es aber an erläuterten Ausführungen. Mit dem Begriff Umwandlung sollte nach hier vertretener Auffassung im Grundsatz jede Form der Umwandlung erfasst sein, die nach den Vorschriften des UmwStG (hypothetisch) zu Buchwerten erfolgen könnte. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG. Dieser verweist auf den Anwendungsbereich des UmwStG. Unter den Umwandlungsbegriff fallen daher Verschmelzungen (§§ 3 ff., 11 ff. UmwStG), Spaltungen (§ 15 ff. UmwStG), Einbringungen (§§ 20 ff. UmwStG) und der Formwechsel (§ 9 UmwStG, § 25 UmwStG).

Rz. 373

Da es sich jeweils um ausländische Umwandlungen handelt, müssen diese zunächst den Strukturmerkmalen der Umwandlungen i. S. d. UmwStG entsprechen (bereits für § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG).^[1] Nur wenn die Strukturmerkmale im Einzelfall erfüllt sind, kann es sich überhaupt um eine vergleichbare Umwandlung handeln. Darüber hinaus muss die Umwandlung aber sowohl fiktiv zum Buchwert nach dem deutschen UmwStG durchgeführt werden können (hypothetische Buchwertfortführung) und im Ausland tatsächlich zum Buchwert durchgeführt werden (tatsächliche Buchwertfortführung). Nur wenn alle drei Voraussetzungen erfüllt sind, ist der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 5 S. 2 UmwStG eröffnet. Ist die Umwandlung hingegen entweder nicht vergleichbar mit einer Umwandlung i. S. d. UmwStG oder ist die hypothetische oder tatsächliche Buchwertfortführung ausgeschlossen, liegen passive Einkünfte vor. Ist eine der Anforderungen an eine aktive Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG nicht erfüllt, ist auch der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 5 S. 2 AStG nicht eröffnet.

Rz. 374

Wenn der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 5 S. 2 AStG bei aktiven Umwandlungen i. S. d. § 8 Abs. 1 Nr. 9 UmwStG eröffnet ist, soll es dem Wortlaut der Vorschrift nach insoweit zu einer gesetzlich angeordneten Buchwertübernahme der Wirtschaftsgüter der übertragenden Gesellschaft kommen. Diese Wertübernahme mutet aus verschiedenen Gründen fragwürdig an.^[2] Zunächst ist die gesamte Einkünfteermittlung de...