Cloer/Hagemann, AStG § 11 AStG Kürzungsbetrag bei Beteil ... / 2.1.2 Anwendung des § 11 Abs. 1 S. 2

2.1.2.1 Hintergrund und Zielsetzung

Rz. 188

§ 11 Abs. 1 S. 2 AStG erweitert den Anwendungsbereich des § 11 Abs. 1 S. 1 AStG, nämlich den Ansatz des Kürzungsbetrages, für den Fall einer mittelbaren Beteiligung des Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaft.

Rz. 189

Infolge der Reform der Hinzurechnungsbesteuerung durch das ATADUmsG wurde § 14 AStG in der Fassung vom 30.6.2021 gestrichen. Beherrscht ein Steuerpflichtiger eine Zwischengesellschaft, an der dieser (lediglich) mittelbar beteiligt ist, treten bei diesem die Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß seiner mittelbaren Beteiligung am Nennkapital ein (§ 7 Abs. 1 S. 1, 3 AStG).

Rz. 190

Da der Steuerpflichtige in der Konstellation nicht unmittelbar beteiligt ist, kann er von der ausländischen Gesellschaft keine Gewinnausschüttungen bzw. Bezüge i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG erhalten. Solche Bezüge kann der Steuerpflichtige lediglich von der – die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft – vermittelnden Gesellschaft erhalten. Deshalb bedarf es für diesen Fall einer eigenständigen Regelung, weil Ausschüttungen nicht von der ausländischen Gesellschaft bezogen werden und daher § 11 Abs. 1 S. 1 AStG nicht unmittelbar Anwendung finden kann.

Rz. 191

Um dennoch die Doppelbesteuerung beim Steuerpflichtigen zu vermeiden, sieht die Vorschrift den Ansatz des Kürzungsbetrages für Bezüge seitens der vermittelnden Gesellschaft an den Steuerpflichtigen vor. Dies erscheint denklogisch, denn die (positiven) Einkünfte der mittelbar gehaltenen Zwischengesellschaft würden den Steuerpflichtigen erst in Form von Ausschüttungen erreichen, sofern diese zunächst an die vermittelnde Gesellschaft und sodann an den Steuerpflichtigen ausgeschüttet würden.

Rz. 192–194

einstweilen frei

2.1.2.2 Vermittelnde Gesellschaft

2.1.2.2.1 Gesetzeswortlaut

Rz. 195

§ 11 Abs. 1 S. 2 AStG enthält keine weitergehende Definition bzw. Beschreibung der Eigenschaften der vermittelnden Gesellschaft. So ist im Gesetzeswortlaut nicht explizit festgelegt, welche Rechtsform die vermittelnde Gesellschaft haben muss oder ob die vermittelnde Gesellschaft ihrerseits eine ausländische Gesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG sein muss. Der Regelungsgehalt der vermittelnden Gesellschaft ist somit im Rahmen der Auslegung zu bestimmen.

Rz. 196–198

einstweilen frei

2.1.2.2.2 Rechtsform

Rz. 199

Die vermittelnde Gesellschaft muss nach der Einordnung des deutschen Steuerrechts einer Kapitalgesellschaft entsprechen. Ob eine ausländische Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft entspricht, ist nach dem Rechtstypenvergleich zu bestimmen.^[1] Zunächst muss es sich bei der vermittelnden Gesellschaft um eine Gesellschaft handeln, die dem Steuerpflichtigen Bezüge i. S. d. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 – 3 AStG vermitteln kann. Ebenfalls wird im Regelungsgefüge der Hinzurechnungsbesteuerung der Terminus "(ausländische) Gesellschaft" für körperschaftsteuerpflichtige Personen, mithin insbesondere Kapitalgesellschaften verwendet (§ 7 Abs. 1 S. 1 AStG).

Rz. 200

Ist nämlich der Steuerpflichtige alternativ an einer Zwischengesellschaft über (in- oder ausländische) Personengesellschaften beteiligt, treten die Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung ausschließlich beim Steuerpflichtigen ein.^[2]

Folglich sind Personengesellschaften keine "vermittelnden Gesellschaften" i. S. v. § 11 Abs. 1 S. 2 AStG.

Rz. 201–203

einstweilen frei

[1] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 221 m. w. N.

[2] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001 :001, BStBl I 2023, Sondernr. 1, 2, Rz. 233, 633.

2.1.2.2.3 Auslandsbezug

Rz. 204

Die vermittelnde Gesellschaft muss nach dem Gesetzeswortlaut nicht ausländisch i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG sein.^[1] Dies ergibt sich im Umkehrschluss aus dem insoweit nicht differenzierenden Gesetzeswortlaut. Keine ausländische Gesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG ist gegeben, wenn der Sitz oder der Ort der Geschäftsleitung (oder beide Merkmale) sich im Inland befinden. Entsprechend kann die vermittelnde Gesellschaft eine im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft sein.

Rz. 205

Ist ein Steuerpflichtiger an einer Zwischengesellschaft mittelbar über eine im Inland körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaft (vermittelnde Gesellschaft) beteiligt, wird der Hinzurechnungsbetrag grundsätzlich bei der vermittelnden Gesellschaft selbst angesetzt. Wird bei der vermittelnden Gesellschaft eine steuerliche Belastung des Hinzurechnungsbetrages von 15 % bzw. 25 % (siehe Rz. 206) nicht erreicht und bleibt es folglich trotz der Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der vermittelnden Gesellschaft bei einer Niedrigbesteuerung der Zwischeneinkünfte i. S. v. § 8 Abs. 5 AStG, wird der Hinzurechnungsbetrag auch bei dem mittelbar beteiligten Steuerpflichtigen angesetzt (§ 7 Abs. 1 S. 2 AStG)

Rz. 206

Hinweis

Die Niedrigsteuergrenze des § 8 Abs. 5 AStG wurde durch das Mindeststeuergesetz vom 21.12.2023 (BGBl. I 2023, Nr. 397) auf 15 % gesenkt. § 8 Abs. 5 AStG i. d. F. vom 28.12.2023 ist erstmals für die Einkommen- und Körperschaftsteuer für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte h...