Cloer/Hagemann, AStG § 11 AStG Kürzungsbetrag bei Beteil ... / 2.5.3 Anwendung des § 11 Abs. 5 S. 1

2.5.3.1 Vorbelastung mit Gewerbesteuer

Rz. 512

§ 11 Abs. 5 S. 1 AStG ordnet die Minderung des Gewerbeertrages durch den Ansatz des Kürzungsbetrages an.

Rz. 513

Als Voraussetzung für die Anwendung des Kürzungsbetrages für Zwecke der Gewerbesteuer müssen die Hinzurechnungsbeträge beim Steuerpflichtigen der Gewerbesteuer unterlegen haben (§ 11 Abs. 5 S. 1 AStG). Hinzurechnungsbeträge können je nach Konstellation – neben der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer – auch der Gewerbesteuer unterliegen.

Rz. 514

Wird bei einer unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen natürlichen Person ein Hinzurechnungsbetrag angesetzt, unterliegt dieser der Gewerbesteuer, sofern die Beteiligung an der Zwischengesellschaft zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehört. Wird hingegen die Beteiligung in einem land- und forstwirtschaftlichen oder freiberuflichen Betriebsvermögen (§§ 13, 18 EStG) gehalten, unterliegen die Hinzurechnungsbeträge beim Steuerpflichtigen nicht der Gewerbesteuer.^[1]

Rz. 515

Ist ein solches gewerbliches Betriebsvermögen in der Rechtsform des Einzelunternehmens organisiert, unterliegt der im Inland betriebene Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 S. 1, 3 GewStG). Für mittelbare Beteiligungen des Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaftüber eine oder mehrere Personengesellschaft(en) siehe Rz. 552.

Rz. 516

Wird bei einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichten Kapitalgesellschaft ein Hinzurechnungsbetrag angesetzt, unterliegt dieser auch der Gewerbesteuer, da die Tätigkeit von Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG). Für mittelbare Beteiligungen an der ausländischen Gesellschaftüber eine oder mehrere Personengesellschaft(en) siehe Rz. 552.

Rz. 517

Dabei sind Hinzurechnungsbeträge kraft Gesetzes Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen (§ 7 S. 7 GewStG). Eine etwaige Kürzung des Gewerbeertrags gemäß § 9 Nr. 2, Nr. 3 oder Nr. 7 GewStG ist nicht möglich (§ 9 Nr. 2 S. 2, Nr. 3 S. 1, 2. Hs. GewStG, § 10 Abs. 2 S. 4 AStG).^[2] Die Zuordnung des Hinzurechnungsbetrages zur inländischen Betriebsstätte mittels des § 7 S. 7 GewStG war eine Reaktion des Gesetzgebers auf ein Urteil des BFH, nach welchem die Hinzurechnungsbeträge nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen und somit einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG a. F. zugänglich seien.^[3] Der Gesetzgeber führte die Vorschrift mit dem sog. „BEPS-Umsetzungsgesetz I“ vom 20.12.2016 ein.^[4] Diese gilt ab dem Erhebungszeitraum 2017 (§ 36 Abs. 3 S. 3 GewStG). Zusätzlich änderte der Gesetzgeber – laut Gesetzesbegründung nur klarstellend^[5] – mit dem ATADUmsG den aktuellen § 10 Abs. 2 S. 4 EStG und ergänzte die nichtanzuwenden Vorschriften zur steuerlichen (Teil-)Freistellung um den § 9 Nr. 7 GewStG. Vor der Gesetzesänderung war nämlich die Anwendung des § 9 Nr. 7 GewStG im Schrifttum und in der Rechtsprechung umstritten.^[6]

Rz. 518

Beschränkt einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Personen unterliegen der (allgemeinen) Hinzurechnungsbesteuerung, soweit die Beteiligung an der Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen funktional zuzuordnen ist, durch die eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG).

Rz. 519

Zum einen kann es sich bei der Betriebsstätte um eine unmittelbare Betriebsstätte der einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtigen Person handeln, durch welche die Person inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG bzw. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG; R 8.1 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2022).

Rz. 520

Zum anderen kann eine solche inländische Betriebsstätte der beschränkt einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtigen Person aber auch über die Beteiligung an einer Personengesellschaft vermittelt werden.^[7] Jedoch muss die Personengesellschaft jedoch originär gewerblich tätig sein (§ 15 Abs. 2 EStG). Hierfür sei es ausreichend, wenn die Personengesellschaft aufgrund der gewerblichen Abfärbung in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Die Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) vermittle der beschränkt einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtigen Person keine inländische Betriebstätte, sofern die Personengesellschaft nicht selbst eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt.^[8] Ist die beschränkt steuerpflichtige Person an einer ausländischen Gesellschaft mittelbar über eine solche inländischen Personengesellschaft beteiligt, unterliegen Hinzurechnungsbeträge jedoch nicht zwingend der Gewerbesteuer auf Ebene der beschränkt steuerpflichtigen Person. Für mittelbare Beteiligungen des beschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Gesellschaftüber eine oder mehrere Personengesellschaft(en) und den Ansatz des Kürzungsbetrages siehe Rz. 552.

Rz. 521–525

einstweilen frei

[1] Jahn/Thissen, in Mann/Staats, BeckOK AStG, Stand Mai 2024, § 11 Rz. 672.

[2] BMF v. 22.12.202...