Cloer/Hagemann, AStG § 12 AStG Steueranrechnung / 1.5 Verhältnis zu Vorschriften des höherrangigen Rechts

1.5.1 Verhältnis zum Verfassungsrecht

Rz. 69

In der Lit. wird teilweise vertreten, dass § 12 AStG durch die fehlende Möglichkeit der Anrechnung der von der ausländischen Gesellschaft gezahlten Steuern auf die Gewerbesteuer gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen könne, wenn keine vollständige Anrechnung bei der Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Stpfl. erfolgt und hierdurch Anrechnungsüberhänge entstehen.^[1]

Rz. 70

Dieser Kritik ist der BFH jedoch in zwei jüngeren Entscheidungen vom 18.12.2019^[2] und vom 30.9.2020^[3] entgegengetreten und hat einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG wegen einer Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips verneint. Der BFH hat in der Entscheidung vom 18.12.2019 vielmehr sogar in Betracht gezogen, dass "außensteuerliche Regelungen, wie z. B. die Hinzurechnungsbesteuerung, nicht im Grundsatz zur leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung der inländischen Stpfl. erforderlich sind".^[4]

Rz. 71–78

einstweilen frei

[1] Haarmann, IStR 2011, 565, 571 f.; Schnitzger, IStR 2016, 637, 641.

[2] BFH v. 18.12.2019, I R 59/17, BFH/NV 2020, 1312.

[3] BFH v. 30.9.2020, I R 12/19, BFH/NV 2021, 688.

[4] Staats, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, Vor. zu den §§ 7–14 AStG Rz. 103.

1.5.2 Verhältnis zum Recht der Europäischen Union

Rz. 79

§ 12 AStG muss den Vorgaben von Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung genügen, wenn die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte bereits bei der ausländischen Gesellschaft besteuert wurden.^[1] § 12 Abs. 2 AStG trägt Erwägungsgrund 5 der ATAD-RL Rechnung und regelt die Steueranrechnung zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung, wenn dieselben Einkünfte bereits einer vorgeschalteten Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben.^[2]

Rz. 80–89

einstweilen frei

[1] Böhmer/Gebhardt/Krüger, IWB 2021, 479, 495.

[2] BT-Drs. 19/28652, 62; Schlund, NWB 2021, 2431, 2439.

1.5.2.1 Ermöglichung des Steuerabzugs durch ATAD-RL?

Rz. 90

Fraglich ist, ob Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL den Steuerabzug, wie ihn § 10 Abs. 1 S. 2 AStG a. F. vorsah, erlaubt.^[1]

Art. 8 Abs. 7 S. 1 ATAD-RL sieht zwar den "Abzug von der Steuerschuld des Stpfl." vor. Nach Satz 2 richtet sich das Verfahren jedoch nach nationalem Recht. Bei wortgetreuer Auslegung könnte man mit Teilen der Lit. zu dem Ergebnis kommen, dass wie im alten Recht (§ 10 Abs. 1 S. 2 AStG a. F.) ein Steuerabzug nach § 34c Abs. 2 EStG weiterhin zulässig sei.^[2]

Zu beachten ist allerdings, dass die ATAD-RL in Art. 8 Abs. 7 S. 1 von der Anrechnung der Steuerschuld ausgeht.^[3] Bei richtlinienkonformer Auslegung ergibt sich, dass der Begriff "Abzug" in Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL untechnisch zu verstehen ist.^[4] Dies lässt sich daran festmachen, dass auch andere in Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL verwendete Begriffe, wie z. B. "Land" oder "Steuerstandort", nicht im rechtstechnischen Sinne zu verstehen sind.^[5] Den Abzug der von der Zwischengesellschaft gezahlten Steuer als Betriebsausgabe lässt Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL gerade nicht zu.^[6] In Anbetracht dessen ist daher alleine die Anrechnung der Steuerschuld zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung möglich.^[7]

Rz. 91–99

einstweilen frei

[1] Hagemann/Kahlenberg, in ATAD Kommentar, 1. Aufl. 2018, Art. 8 ATAD Rz. 87.

[2] Hagemann/Kahlenberg, in ATAD Kommentar, 1. Aufl. 2018, Art. 8 ATAD Rz. 87; Schnitzger/Nitzschke/Gebhardt, IStR 2016, 960, 967.

[3] Radmanesh, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, § 12 AStG Rz. 15; Oertel, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, § 10 AStG Rz. 119 f.; Linn, IStR 2016, 645, 647; Kraft, in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, Vor. zu §§ 7–14 AStG Rz. 181.

[4] Oertel, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, § 10 AStG Rz. 120.

[5] Oertel, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, § 10 AStG Rz. 120.

[6] Radmanesh, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, § 12 AStG Rz. 15, 40d.

[7] Radmanesh, in BeckOK AStG, Stand: 1.1.2024, § 12 AStG Rz. 15,.

1.5.2.2 Unionsrechtliches Erfordernis der Anrechnung auf die Gewerbesteuer

Rz. 100

Bedenken gegen die Unionsrechtsmäßigkeit des § 12 AStG bestehen wegen der fehlenden Anrechnungsmöglichkeit auf die Gewerbesteuer unter zwei Aspekten. Zum einen kann es bei einer teilweisen Doppelbesteuerung der Zwischeneinkünfte verbleiben, wenn die Steuer der Zwischengesellschaft nicht vollständig auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Stpfl. angerechnet werden kann und dadurch teilweise im Inland, auch wegen der fehlenden Anrechnungsmöglichkeit auf die Gewerbesteuer, unberücksichtigt bleibt.^[1] Zum anderen unterliegt der Hinzurechnungsbetrag nach § 7 S. 7 GewStG einer zusätzlichen Belastung durch die Gewerbesteuer.^[2]

Rz. 101

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob sich aus Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL eine Verpflichtung zur Anrechnung der von der Zwischengesellschaft gezahlten Steuern auch auf die Gewerbesteuer ableiten lässt.

Dies ist zu verneinen. Mit Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL lässt sich das Erfordernis der Anrechnung der Steuern der ausländischen Gesellschaft auf die Gewerbesteuer nicht begründen. Zwar enthält der Wortlaut ("Abzug von der Steuerschuld") keine Einschränkung auf eine bestimmte Steuer und steht somit einer Anrechnung auf die Gewerbesteuer grundsätzlich nicht entgegen. Allerdings kann aus dem Fehlen einer konkreten Bezugnahme auf die Körperschaftsteuer in Art. 8 Abs. 7 ATAD-RL e...