Cloer/Hagemann, AStG § 15 AStG Steuerpflicht von Stifter ... / 2.2 Unternehmensstiftungen (§ 15 Abs. 3 AStG)

Rz. 59

Absatz 3 erweitert den Anwendungsbereich von § 15 Abs. 1 AStG. Als Unternehmensstiftungen gelten ausländische Stiftungen, wenn entweder ein Unternehmensbezug bei einer natürlichen Person besteht oder eine Körperschaft eine ausländische Stiftung gründet und jeweils zusätzlich ein bestimmter Personenkreis bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt ist. Während die unbeschränkte Steuerpflicht bei der stiftenden Person keine Rolle spielt, erfolgt die Zurechnung nur bei unbeschränkt Stpfl.

2.2.1 Stiftender Personenkreis

Rz. 60

Bei natürlichen Personen als Stiftende kommt es auf die Unternehmenseigenschaft des Stifters an. Diese kann durch die Unternehmer- oder Mitunternehmereigenschaft begründet sein^[1], d. h. eine natürliche Person muss entweder als Einzel- oder Mitunternehmer Gewinneinkünfte beziehen und im Rahmen dieses Unternehmens die ausländische Stiftung begründen. Auch wenn i. d. R. eine private Veranlassung der natürlichen Person den Ausschlag gibt (und somit zunächst eine Entnahme entsprechenden Vermögens) für die Stiftungsgründung vorliegt, sind auch betriebliche Gründungen vorstellbar, wenn nämlich Unternehmenssicherungs- oder Förderungserwägungen entscheidend sind. Die Unternehmensstiftung kann auch durch eine Mitunternehmerschaft begründet werden.^[2]

Rz. 61

Darüber hinaus sind Stiftungsgründungen durch Körperschaftsteuersubjekte relevant^[3]: Der Gesetzgeber nimmt nämlich auf die körperschaftsteuerlich vorgeprägten Begriffe der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse Bezug. Insoweit bedarf es keines Unternehmensbezuges, da auch keine Verengung auf unbeschränkt steuerpflichtige Personen erfolgt und somit die zugrundeliegende Vermögenssphäre keine Rolle spielt. Der vom Gesetzgeber wohl im Blick gehabte Anwendungsfall ist eine Kapitalgesellschaft, die ihren Gesellschafter als Begünstigten oder Anfallsberechtigten einsetzt. Hierauf ist der Anwendungsbereich jedoch nicht beschränkt, auch die Begründung durch von ihrem Träger verselbständigte Zweckvermögen (Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG), die nur vermögensverwaltend tätig sind, ist denkbar.

[1] Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 27; Rundshagen, in S/K/K, AStG/DBA, § 15 AStG Rz. 68.

[2] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 174.

[3] Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 27.

2.2.2 Begünstigter Personenkreis

Rz. 62

Für die Annahme einer Unternehmensstiftung bedarf es weiterhin eines bestimmten Personenkreises, der bezugs- und anfallsberechtigt ist. Hierunter fallen abschließend der Stifter, ferner Gesellschafter und Mitglieder, abhängige Gesellschaften, Vorstandsmitglieder und leitende Angestellte sowie deren Angehörigen, wobei sich die Angehörigeneigenschaft auf sämtliche vorgenannten natürlichen Personen beziehen kann (und nicht nur auf Vorstandsmitglieder und leitende Angestellte). Entscheidend ist hierbei die Funktion^[1] und nicht die konkrete Bezeichnung. Personen, die nicht zu dem vorgenannten Personenkreis gehören, werden von der Zurechnungsbesteuerung nach hier vertretener Auffassung nicht erfasst. Die Finanzverwaltung sieht dies (durch den Verweis auf die Behandlung „wie eine Familienstiftung“) wohl anders.^[2]

Rz. 63

Das Gesetz verwendet den Begriff "seine Gesellschafter". Dies wirft die Frage auf, ob bei Gründung der Stiftung durch einen Mitunternehmer auch die Mitgesellschafter gemeint sind, oder ob sich diese Stellung auf Körperschaftsteuersubjekte bezieht. Da ein Mitunternehmer die Stiftung aus unternehmerischen Gründen aufsetzen kann, so erfolgt dies aus seiner Perspektive losgelöst von den Interessen der übrigen Mitunternehmer. Es erscheint wenig sachgerecht, alle übrigen Mitunternehmer und ggf. auch Mitgesellschafter (die nicht als Mitunternehmer, sondern nur als Bezieher von Kapitaleinkünften einzustufen sind) zu erfassen. Anders verhielte es sich, wenn eine Mitunternehmerschaft die ausländische Stiftung begründet, da dann die Willensbildung nicht allein auf Mitunternehmerebene, sondern auf der Ebene der Gesamthand erfolgt. In diesem Fall sind sämtliche Mitunternehmer als Bezugs- und Anfallsberechtigte zu erfassen. Der Begriff der Gesellschafter^[3] bzw. Mitglieder^[4] bezieht sich somit auf (die mitgliedschaftlich verfassten) Körperschaften. Abhängige Gesellschaften^[5] sind solche i. S. d. Gesellschaftsrechts (§ 17 AktG), der Gesetzgeber stellte nicht auf die in der Hinzurechnungsbesteuerung übliche Beherrschung (§ 7 Abs. 1 S. 1, S. 2, Abs. 2 AStG) ab.

[1] Vituschek, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 15 AStG Rz. 27; zu Vorstandsmitgliedern: Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 186.

[2] BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001:001, BStBl I 2023, Sondernummer 1, S. 2, Tz. 15.3.5., Rz. 813

[3] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 183.

[4] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 185.

[5] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 184.

2.2.3 Negativvoraussetzung

Rz....