Cloer/Hagemann, AStG § 15 AStG Steuerpflicht von Stifter ... / 2.6 Einkünfteermittlung (§ 15 Abs. 7 AStG)

Rz. 77

Die Einkünfteermittlung für Zwecke des § 15 Abs. 7 AStG (und sodann der Zurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG) ist von der möglichen beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der ausländischen Familienstiftung im Inland (§ 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 49 EStG) streng zu trennen, beide Ermittlungen laufen parallel zueinander. Für Zwecke des § 15 bleibt die ausländische Familienstiftung ein Einkünfteerzielungssubjekt, nämlich eine Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 oder Nr. 5 KStG. Die Zurechnung des Vermögens und der Einkünfte an den Stifter, die Bezugs- und Anfallsberechtigten lässt die Höhe der Einkünfte unberührt, d. h. beide Größen werden hierdurch nicht gemindert. Eine ggf. eintretende mögliche Doppelbesteuerung auf Ebene der von der Zurechnungsbesteuerung betroffenen Personen vermeidet § 15 Abs. 5 AStG durch die Anrechnung der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer (s. Rz. 67).

Rz. 78

Die Einkünfteermittlung erfolgt nach deutschem Steuerrecht^[1] (§ 15 Abs. 7 S. 1 AStG) und zwar unter Beachtung aller Besonderheiten, insbesondere der Betriebsausgabeneinschränkungen (§§ 4h, 4i, 4j, 4k EStG). Dabei erfolgt die Erfassung des Welteinkommens ("unterstellte unbeschränkte Steuerpflicht der Familienstiftung").^[2] Hierbei ist auf die Verhältnisse der Stiftung abzustellen, d. h. für diese sind die Einkunftstatbestände i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG zu prüfen, eine automatische Erfassung sämtlicher Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfolgt nicht, da § 8 Abs. 2 KStG nicht anwendbar ist (keine Körperschaft i. S. d. § 1 Nr. 1–3 KStG). Im verabschiedeten ATAD-UmsG wurde – anders als im Referentenentwurf – auf einen vollumfänglichen Verweis auf den § 10 Abs. 3 AStG verzichtet, somit bleibt es bei der Möglichkeit der Stiftung sämtliche Einkünfte (mit Ausnahme von Einkünften i. S. d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 19 EStG, es sei denn, diese sind geerbt) erzielen zu können. Hierbei ist stets die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen.

Rz. 79

Bei der Ermittlung der Einkünfte erfasst der Verweis in § 15 Abs. 7 S. 2 nicht den § 10 Abs. 3 S. 2 AStG^[3], d. h. es gelten insoweit die allgemeinen Regeln zur Einkünfteermittlung, nämlich Zu- und Abflussprinzip für die Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–6, Abs. 2 Nr. 2 EStG) und Bilanzierung bzw. Einnahmeüberschussrechnung (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3, Abs. 2 Nr. 1 EStG) unter Beachtung einer etwaigen Bilanzierungspflicht im Ausland (§ 140 AO in Verbindung mit ausländischem Recht)^[4] oder einer tatsächlichen (freiwilligen Buchführung).^[5]

Rz. 80

Weiterhin gilt § 10 Abs. 3 S. 3–6 AStG entsprechend. In der Folge greift das Abzugsverbot für eine etwaige VSt nicht (Ausschluss § 10 Nr. 3 KStG), sofern es sich um Erwerbsaufwand (Betriebsausgabe oder Werbungskosten) handelt (S. 3).^[6] Weiterhin sind bestimmte steuerliche Vergünstigungen zu versagen (S. 4). Damit berücksichtigt der Gesetzgeber die in Wirklichkeit fehlende beschränkte Steuerpflicht. Ist eine solche aber tatäschlich gegeben, dann ist insoweit eine Vergünstigung zu gewähren.^[7] Schließlich ist ein Verlustrücktrag ausgeschlossen, lediglich der Vortrag ist zulässig (S. 5 und 6). Die Zurechnung eines Verlustes ist allerdings ausgeschlossen (§ 15 Abs. 7 S. 3 AStG)

Rz. 81

Die Anwendung von § 8b KStG, d. h. sowohl der Freistellung von Dividenden als auch von Gewinnen aus der Veräußerung von entsprechenden Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften unterbleibt bei der Einkünfteermittlung (§ 15 Abs. 7 S. 2 Halbs. 2 AStG). Beide Einkünfte (Dividenden und Veräußerungsgewinne entsprechender Körperschaften, insb. Kapitalgesellschaften) sind stets steuerpflichtig. Eine entsprechende Berücksichtigung der jeweiligen Ermäßigungsvorschriften (§ 3 Nr. 40 lit. d) bzw. lit a), § 32d EStG bzw. § 8b KStG erfolgt dann beim jeweiligen Zurechnungsempfänger, vgl. Rz 82 ff.).

[1] Kraft, in Kraft, AStG, § 15 AStG Rz. 421; Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 306, Schulz, in Lademann, AStG, § 15 AStG Rz. 69, BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001:001, BStBl I 2023, Sondernummer 1, S. 2, Tz. 15.7.1, Rz. 828.

[2] BFH v. 5.11.1992, I R 39/92, Gliederung II 5, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388; BMF v. 22.12.2023, IV B 5 – S 1340/23/10001:001, BStBl I 2023, Sondernummer 1, S. 2, Tz. 2.0.2.1, Rz. 7.

[3] Vor der Gesetzesänderung kritisch: Kirchhain in F/G u. a., AStG, § 15 AStG Rz. 221.

[4] BFH v. 20.4.2021, IV R 3/20, Rz. 44, BFHE 273, 119 (noch nicht in BStBl veröffentlicht).

[5] BFH v. 25.6.2014, I R 24/13, Rz. 16, BFHE 246, 404, BStBl II 2015, 141.

[6] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 313.

[7] Wassermeyer/Schönfeld/Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz. 314.