Cloer/Hagemann, AStG § 2 AStG Einkommensteuer / 2.5.4 Behandlung von Kapitalerträgen (§ 2 Abs. 5 Satz 3)

Rz. 345

§ 2 Abs. 5 S. 3 AStG betrifft die Behandlung von Kapitalerträgen im Rahmen der Besteuerung nach § 2 Abs. 5 AStG. Ausweislich der Vorschrift bleibt § 43 Abs. 5 EStG unberührt. Damit wurde eine Vorschrift ins Gesetz aufgenommen, die eine Spezialregelung gegenüber § 50 Abs. 2 EStG mit Blick auf die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs nach § 43 EStG darstellt.^[1]

Rz. 346

Gemäß § 2 Abs. 5 Satz 3 AStG bleibt § 43 Abs. 5 EStG "unberührt". Die Bedeutung dieser Vorschrift ist durch Auslegung zu ermitteln. Der Begriffsinhalt von "unberührt lassen" ist dabei mehrdeutig.^[2]

Er kann i. S. einer Klarstellung oder als Regelung des Nebeneinanders zweier Normen bzw. des Vorrangs einer der beiden Normen verstanden werden. Die Regelung einer Normkonkurrenz scheidet vorliegend aus, weil § 43 Abs. 5 EStG eine Vorschrift aus dem Bereich des KESt-Abzugs ist, § 2 Abs. 5 S. 2 AStG für Kapitalerträge aber seit dessen Änderung durch das AmtshilfeRLUmsG^[3] keine Aussage mehr trifft.^[4] Stattdessen bliebe es infolge der Nicht-Erfassung von Kapitalerträgen durch Abs. 5 S. 2 bei der Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 EStG (s. Rz. 326). Dies ändert sich durch § 2 Abs. 5 S. 3 AStG, der folglich nur so verstanden werden kann, den Vorrang der speziellen Regelung für beschränkte Steuerpflichtige in § 50 Abs. 2 EStG im Rahmen des § 2 zugunsten des § 43 Abs. 5 EStG zu durchbrechen.^[5] Dies entspricht auch dem Verständnis der Verwaltung.^[6]

Rz. 347

Konsequenz des § 2 Abs. 5 S. 3 AStG ist die Anwendung der allg. Regeln des § 43 Abs. 5 EStG hinsichtlich der Abgeltungswirkung des KESt-Abzugs.^[7]

Infolge des umfassenden Verweises auf § 43 Abs. 5 EStG gilt dies auch für sämtliche Ausnahmen von der Abgeltungswirkung.^[8] Es bleibt somit auch beim Grundsatz der Abgeltungswirkung des KESt-Abzugs (s. § 43 Abs. 5 S. 1 Halbs. 1 EStG).^[9] Für Steuerpflichtige sind zunächst insb. die in § 43 Abs. 5 EStG – anders als im insoweit "schärferen" § 50 Abs. 2 EStG – vorgesehenen Veranlagungswahlrechte von Bedeutung.^[10]

Erweiterte beschränkt Steuerpflichtige haben somit – anders als einfach beschränkt Steuerpflichtige – die Möglichkeit, einen Antrag auf Veranlagung gemäß § 43 Abs. 5 S. 3 EStG i. V. m. § 32d Abs. 4 EStG (Veranlagungswahlrecht) bzw. § 32d Abs. 6 EStG (Günstigerprüfung) zu stellen.^[11]

Letzterenfalls fließen die Kapitaleinkünfte auch in die progressive Besteuerung gem. § 2 Abs. 5 S. 1 AStG ein (s. Rz. 331ff.).^[12] Die Veranlagungswahlrechte gelten unabhängig von Staatsangehörigkeit und Ansässigkeit des Stpfl. (kein EU/EWR-Bezug erforderlich). Der umfassende Verweis auf § 43 Abs. 5 EStG kann für den Stpfl. aber auch von Nachteil sein. So enthält § 43 Abs. 5 S. 2 EStG zwingende Ausnahmen von der Abgeltungswirkung, die zu einer progressiven Besteuerung der Kapitaleinkünfte führen.^[13]

Dies betrifft neben den Fällen des § 32d Abs. 2 EStG auch Fälle des § 20 Abs. 8 EStG (Subsidiaritätsprinzip).

Praxis-Beispiel

Die natürliche Person A unterliegt § 2 Abs. 1 S. 1 AStG. A ist Alleingesellschafter einer deutschen GmbH, der er ein partiarisches Darlehen gegeben hat.

Die Zinsen aus dem partiarischen Darlehen sind Kapitalerträge i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die gem. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen. Dieser hat bei beschränkter Steuerpflicht grds. Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG). Im Anwendungsbereich des § 2 AStG gilt jedoch § 43 Abs. 5 EStG fort. Die Abgeltungswirkung gilt gem. § 43 Abs. 5 S. 2 EStG in Fällen des § 32d Abs. 2 EStG nicht. Da aufgrund der Beteiligung des A an der GmbH ein Fall des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b EStG vorliegt, kommt es vorliegend zur progressiven Besteuerung der Zinsen aus dem partiarischen Darlehen.

Rz. 348

Bis zum Vz 2008 sah § 2 Abs. 5 S. 3 AStG a. F. die Anwendung eines Mindeststeuersatzes von 25 % vor. Auf eine Darstellung der alten Rechtslage wird hier verzichtet.^[14]

Rz. 349-354

einstweilen frei

[1] Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 2 AStG Rz. 335.

[2] BMJ, Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 2008, 42.

[3] Gesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809.

[4] Zuvor wurde gem. § 2 Abs. 5 S. 2 AStG a. F. die Abgeltungswirkung des § 50 Abs. 2 EStG auch für Kapitalerträge durchbrochen.

[5] Zutreffend Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 2 AStG Rz. 335.

[6] AEAStG Rz. 38.

[7] Lampert, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 2 AStG Rz. 42.

[8] Eisgruber, ISR 2013, 229, 231; Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917, 1920; Zimmermann/Könemann, in S/K/K, AStG/DBA, § 2 AStG Rz. 151.

[9] Kaiser, in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, § 2 AStG Rz. 199; anders wohl Hahn, in Lademann, AStG, 2. Aufl. 2015, § 2 AStG Rz. 225a: keine Abgeltungswirkung im Rahmen des § 2 AStG.

[10] Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 2 AStG Rz. 335.

[11] AEAStG Rz. 38.

[12] Kaiser, in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, § 2 AStG Rz. 199.

[13] Jachmann-Michel, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 43 EStG Rz. 198f.

[14] S. dazu aber Zimmermann/Könemann, in S/K/K, AStG/DBA, § 2 AStG Rz. 158ff; Boller, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 2...