Cloer/Hagemann, AStG § 20 AStG Bestimmungen über die Anw ... / 3.1 Regelungsinhalt

Rz. 49

"(2) Fallen Einkünfte in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an und sind sie auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Besteuerung auszunehmen und wären die Einkünfte ungeachtet des § 8 Absatz 2 als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu vermeiden; ein negativer Betrag ist nicht zu berücksichtigen, § 10 Absatz 3 Satz 5 und 6 gilt entsprechend. Satz 1 gilt nicht, soweit in der ausländischen Betriebsstätte Einkünfte anfallen, die nach § 8 Absatz 1 Nummer 5 Buchstabe a als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären."

Die Regelung des § 20 Abs. 2 AStG ordnet für die Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte den Wechsel (sog. Umschalt- oder Switch-Over-Klausel) von der in den DBA vorgesehenen Freistellungsmethode zur Steueranrechnung an, wenn die Einkünfte Zwischeneinkunftscharakter haben. Dies ist der Fall, wenn anstelle der Betriebsstätte eine Kapitalgesellschaft im Ausland bestünde und deren Einkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung im Inland unterlägen. Hierdurch wird die Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung verhindert.^[1] Im Kern ist die Vorschrift Ausdruck eines pauschalisierten Missbrauchsvorwurfes. Die Vorschrift erlangt ihre hauptsächliche Bedeutung in den Konstellationen, in denen das einschlägige DBA nicht über einen Aktivitätskatalog verfügt. Die Vorschrift ist aber auch bei Bestehen eines solchen ergänzend anzuwenden, d. h. ein DBA-Aktivitätsvorbehalt sperrt kraft Spezialität nicht den § 20 Abs. 2 AStG.^[2]

Unterschiede eines abkommensrechtlichen Aktivitätsvorbehalts und des § 20 Abs. 2 AStG ergeben sich i. d. R. durch die statische Natur der Verweise auf das AStG. Zwar kann sich ein Begriffsinhalt ändern und somit im Rahmen des Art. 3 Abs. 2 DBA-VG eine dynamische Auslegung geboten sein, dies ändert aber nichts an dem statischen Charakter des Verweis auf die jeweilige Fassung des AStG. Der andere Vertragstaat stimmt dem Text (und somit auch dem Verweis) im Moment der Unterzeichnung zu. Dies ist der maßgebliche Stand, nachfolgende (auch zwischen Unterzeichnung und Abschluss der Ratifikation erfolgende Änderungen des AStG) spielen keine Rolle. Dies gilt ungeachtet der Frage, ob der Rechtsanwender der dynamischen Auslegung von DBA i. S. der OECD bzw. der Finanzverwaltung^[3] oder der statischen Auslegung des BFH^[4] folgt.

[1] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: Juli 2024, § 20 AStG Rz. 25.

[2] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 20 AStG Rz. 128.1.

[3] BMF v. 19.3.2023, IV B 2 – S 1301/22/10002, BStBl I 2023, 630.

[4] BFH v. 11.7.2018, I R 44/16, BStBl II 2023, 430.