Cloer/Hagemann, AStG § 20 AStG Bestimmungen über die Anw ... / 3.4 Rechtsfolge

3.4.1 Anrechnungsmethode

Rz. 78

Die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 1 AStG suspendiert die Freistellungsmethode. Damit unterliegen die Einkünfte der Besteuerung im Inland. Die Anrechnung ausländischer Einkommen- (bzw. Körperschaft-)steuer erfolgt in diesem Fall nicht nach § 34 c Abs. 6 i. V. m. Abs. 1 S. 2 ff. EStG (bzw. nach § 26 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG), sondern unmittelbar nach 34 c Abs. 1 EStG, d. h. das abkommensrechtliche Herkunftsverständnis wird durch das innerstaatliche verdrängt.^[1] Dies erlaubt es auch mit der Konstellation sachgemäß umzugehen, in der der Stpfl. im Inland zwar unbeschränkt steuerpflichtig, aber nicht abkommensrechtlich ansässig ist. Kommt es in diesem Fall zur Anrechnungsmethode stellten passive Drittstaateneinkünfte ohne tatsächliche (d. h. abkommensrechtliche) Zugehörigkeit zur Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat nämlich keine solchen des Ansässigkeitsstaat dar und eine Anrechnung wäre nicht möglich. Anders jedoch nach § 34 c Abs. 1 i. V. m. § 34 d Nr. 2 EStG, denn die Drittstaateneinkünfte werden unselbständiger Bestandteil des Betriebsstättenstaats. Besteht daneben mit dem anderen Staat ein DBA, bleibt die Anrechnungsverpflichtung insoweit bestehen. Rechnete der Betriebsstättenstaat die Drittstaatensteuer an, so minderte sich auch das Anrechnungsvolumen im Inland. Besteht mit dem anderen Staat dagegen kein DBA, dann liegen keine Drittstaaten-, sondern Betriebsstätteneinkünfte vor. Die etwaige Quellensteuer kann im Inland nur abgezogen werden (§ 34 c Abs. 3 EStG).

Rz. 79

Falls die ausländische Betriebsstätte gemischte Einkünfte erzielt, bedarf es einer entsprechenden Aufteilung, da der Methodenwechsel lediglich die Einkünfte mit Zwischeneinkunftscharakter betrifft.^[2]

[1] Prokopf, in S/K/K, AStG/DBA, Stand: August 2024, § 20 AStG Rz. 167.

[2] Hahn, in Lademann, AStG, 2. Aufl. 2015, § 20 AStG Rz. 231; Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, Stand: September 2024, § 20 AStG Rz. 131.

3.4.2 Verluste

Rz. 80

Schon nach altem Recht war die Berücksichtigung von Verlusten ausgeschlossen, was der grundsätzlichen Intention des Gesetzes entspricht, Steuersubstrat zu sichern und nicht für gestaltungsaffine Stpfl. die Möglichkeit zu eröffnen, Verluste ins Inland zu holen. Der Gesetzgeber stellte dies durch § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 AStG (am Anfang) erneut klar. Durch den Verweis in § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 AStG (am Ende) erfolgt der Ausschluss eines Verlustrücktrages. Etwaige Verluste können somit nur vorgetragen werden (§ 10 Abs. 3 S. 5 und 6 AStG).

Rz. 81

Der Methodenwechsel in § 20 Abs. 2 S. 1 Halbs. 2 AStG ist ggf. deutlich ungünstiger als die Aktivitätsklauseln im DBA. Denn erfolgt abkommensrechtlich aufgrund fehlender Aktivität ein Methodenwechsel für Betriebsstätteneinkünfte (i. S. d. DBA) können diese im Inland (vorbehaltlich § 2 a EStG) abgezogen werden. Dies steht im Widerspruch mit den Vorgaben des Art. 8 Abs. 1 RL 1164/16. Es besteht daher das Risiko der nachträglichen Ausweitung des Verlustabzugsverbots auch auf die Fälle in denen passive Betriebsstätteneinkünfte abkommensrechtlich im Inland der Besteuerung unterliegen. Geboten ist dies zumindest bei Einkünften i. S. d. Art. 7 RL 1164/16. Dies gilt auch für Abkommenskonstellationen, in denen nicht die Freistellungs- sondern die Anrechnungsmethode vorgesehen ist (z. B. Zypern, Mauritius oder dem vormaligen DBA mit den VAE).

3.4.3 Gewerbesteuer

Rz. 82

Der § 20 Abs. 2 S 1 Halbs. 1 führt zur Versagung der Freistellung der entsprechenden Betriebsstätteneinkünfte. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist entscheidend, ob im Inland eine Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO besteht. Auf das DBA-Recht kommt es insoweit nicht an. Ist dies der Fall, führt § 9 Nr. 3 S. 1 Halbs. 2 bzw. § 9 Nr. 2 S. 2 GewStG i. V. m. § 7 S. 8 GewStG zur Fiktion inländischer Betriebsstätteneinkünfte, sofern nicht aufgrund des § 7 S. 9 GewStG der Substanznachweis geführt werden kann. Dies erlaubt es, den typisierten Missbrauchsvorwurf zu entkräften, was bei Körperschaftsteuerpflichtigen vor dem Hintergrund der Besteuerung der ausländischen Einkünfte ohne Anrechnung einer ausländischen Steuer von besonderer Bedeutung ist.