Cloer/Hagemann, AStG § 21 AStG Anwendungsvorschriften / 2.5.2 Entsprechende Anwendung des § 10d EStG für Altverluste (§ 21 Abs. 4 S. 2)

2.5.2.1 Hintergrund

Rz. 55

Zwischeneinkünfte können auch negativ sein, d. h. in Form eines Verlustes auftreten. In diesem Fall erfolgt keine Hinzurechnung, § 10 Abs. 1 S. 2 AStG. Sowohl nach altem als auch nach neuem Recht können gem. § 10 Abs. 3 S. 5 AStG Verluste, die bei Einkünften entstanden sind, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, in entsprechender Anwendung des § 10d EStG, soweit sie die nach § 9 AStG außer Ansatz zu lassenden Einkünfte übersteigen, abgezogen werden. § 10 Abs. 3 S. 6 AStG i. d. F. des ATADUmsG schränkt diese Regelung ein, indem neuerdings ein Verlustrücktrag nicht mehr zulässig ist.

2.5.2.2 Anwendungsregel

Rz. 56

§ 21 Abs. 4 S. 2 AStG stellt für "Verluste, die für Veranlagungszeiträume oder Erhebungszeiträume vor dem 1. Januar 2022 [...] entstanden sind" die alte Regelungslage wieder her, wenn Zwischeneinkünfte vorliegen.^[1] Für nämliche Verluste ist weiterhin § 10d EStG in Gänze anzuwenden. Folglich besteht für solche Verluste auch weiterhin die Möglichkeit des Verlustrücktrags.^[2]

Die Norm hat nach hier vertretener Auffassung lediglich deklaratorische Bedeutung, denn bereits aus § 21 Abs. 4 S. 1 AStG ergibt sich die Anwendung der Neuregelung in § 10 Abs. 3 S. 6 AStG erst auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 1.1.2022 beginnen. Insoweit ist ein Entstehen von sog. Altverlusten i. S. d. Satz 2 ohnehin ausgeschlossen.

[1] BR-Drs. 245/21, 77.

[2] Jahn/Thissen, in BeckOK AStG, § 21 AStG Rz. 139, 141.

2.5.2.3 Unklarheiten bei der Auslegung der Norm

Rz. 57

§ 21 Abs. 4 S. 2 AStG dürfte darauf abzielen, einen Gleichlauf bei der zeitlichen Abgrenzung der "alten" und "neuen" Regelungslage im Hinblick auf die Verlustabzugsmöglichkeiten und der Grundregel zur zeitlichen Geltung der Hinzurechnungsbesteuerung in Abs. 4 S. 1 herzustellen. Dann müssten Verluste für Wirtschaftsjahre, die der alten Rechtslage unterfallen, auch § 10 Abs. 3 S. 5, 6 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG unterliegen. Unklar ist, ob dies hinreichend zum Ausdruck kommt, denn der Gesetzeswortlaut stellt auf Verluste, die für Vz oder Erhebungszeiträume vor dem 1.1.2022 entstanden sind, ab. Nicht geklärt ist zunächst, wann Verluste "für" einen Vz entstanden sind. Gemeint sein dürfte das Entstehen der Verluste "in" einem Vz. Dann ist aber unklar, warum die zeitliche Abgrenzung am 1.1.2022 festgemacht wird. Unterstellt man die gesetzgeberische Absicht, den Verlust eines einheitlichen Wirtschaftsjahrs einer ausländischen Gesellschaft nicht zwei verschiedenen Verlustabzugsregimen zu unterwerfen, so wären Verluste nur dann vor dem 1.1.2022 entstanden, wenn das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft vor diesem Tag endet.^[1] Aus § 21 Abs. 4 S. 2 AStG ergäbe sich dann aber teilweise eine Anwendung der Neuregelung zum Ausschluss des Verlustrücktrags (§ 10 Abs. 3 S. 6 AStG) für Verluste aus Wirtschaftsjahren, die nach dem 1.1.2022 enden, jedoch noch der alten Rechtslage unterworfen werden (s. Rz. 50).

Rz. 58

Da § 21 Abs. 4 S. 2 AStG nach hier vertretener Auffassung nur deklaratorische Bedeutung hat, lässt sich aus der Norm nicht argumentum e contrario eine solche Rechtsfolge ableiten. Der unklare Wortlaut der Norm ist insoweit auch ohne Folgen, denn die zeitliche Abgrenzung ergibt sich bereits hinreichend eindeutig aus § 21 Abs. 4 S. 1 AStG (s. Rz. 56). Für Verluste aus den Wirtschaftsjahren 2021 und 2021/2022 gilt § 10 Abs. 3 S. 5f. AStG a. F.

Rz. 59

einstweilen frei

[1] Ähnlich Jahn/Thissen, in BeckOK AStG, § 21 AStG Rz. 141: Verluste des Wirtschaftsjahres 2021/2022 streng genommen nicht für einen Vz vor dem 1.1.2022 entstanden.