Cloer/Hagemann, AStG § 21 AStG Anwendungsvorschriften / 2.5.4 Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 (§ 21 Abs. 4 S. 4)

2.5.4.1 Hintergrund

Rz. 63

Die Hinzurechnungsbesteuerung führt aus Sicht des Stpfl. zu einer Quasi-Ausschüttung^[1], für die allerdings Beteiligungsprivilegien nicht zur Anwendung kommen. Durch die volle Steuerbelastung des Hinzurechnungsbetrags droht im Fall einer späteren Ausschüttung der zugrunde liegenden Gewinne eine (wirtschaftliche) Doppelbesteuerung. Nach altem Recht wurde die Vermeidung dieser Doppelbesteuerung in § 3 Nr. 41 EStG in Gestalt einer Freistellung geregelt. § 11 AStG i. d. F. ATADUmsG löst das Problem einer Doppelbesteuerung durch die Bildung eines Kürzungsbetrags, der bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen ist. Dieser Kürzungsbetrag ist der Höhe nach begrenzt auf den Betrag, der bei dem Stpfl. als Gewinnausschüttung steuerpflichtig wäre, "wenn das auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellte Hinzurechnungskorrekturvolumen zuzüglich des im laufenden Veranlagungszeitraum zu besteuernden Hinzurechnungsbetrags in vollem Umfang ausgeschüttet würde" (§ 11 Abs. 2 S. 2 AStG). Folglich fußt die neue Regelungstechnik auf einem zum Schluss des vorangegangenen Vz festgestellten Hinzurechnungskorrekturvolumen. Der Systemwechsel macht es erforderlich, einen Anfangsbestand des Hinzurechnungsbesteuerungskorrekturvolumens auf den 31.12.2021, um die neue Regelungstechnik ab dem Vz 2022 anwenden zu können.^[2]

[1] BFH v. 7.9.2005, I R 118/04, BFH/NV 2006, 152, BStBl II 2006, 305.

[2] BT-Drs. 19/28652, 68.

2.5.4.2 Regelungsinhalt

Rz. 64

Gem. § 21 Abs. 4 S. 4 AStG wird als Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 die Summe der Hinzurechnungsbeträge erfasst, die beim Stpfl. gem. § 10 Abs. 2 AStG a. F. für die Vz 2015–2022 der Besteuerung unterlagen, soweit sie nicht nach § 3 Nr. 41 EStG a. F. steuerfrei sind. Mithin werden nur insoweit Hinzurechnungsbeträge der maßgeblichen Vz als Hinzurechnungskorrekturvolumen erfasst, als nicht im selben Zeitraum bereits der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 EStG a. F. zugrunde lagen und somit – aus Sicht des Ziels der Vermeidung von Doppelbesteuerung – nicht mehr korrekturbedürftig sind. Die zeitliche Begrenzung der Norm auf in den Vz 2015–2022 berücksichtigte Hinzurechnungsbeträge erklärt sich durch die Vorschrift des § 3 Nr. 41 EStG a. F., die die Steuerbefreiung gewährte, wenn die Vorbelastung durch die Hinzurechnungsbesteuerung nicht weiter als 7 Vz in der Vergangenheit lag.^[1]

Soweit einer Gewinnausschüttung Hinzurechnungsbeträge aus Wirtschaftsjahren vor 2014 zugrunde liegen, soll ebenso wenig ein Kürzungsbetrag gebildet werden, wie nach altem Recht eine Freistellung gewährt worden wäre. Folglich soll die in § 21 Abs. 4 S. 4 AStG normierte Übergangsvorschrift die zeitliche Beschränkung der Vergangenheit jedenfalls insoweit aufrechterhalten, selbst wenn nach neuem Recht bewusst auf derartige zeitliche Beschränkungen verzichtet wird.^[2]

Rz. 65

Neben einem Systemwechsel bei der Technik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bringt die Reform der Hinzurechnungsbesteuerung auch eine Änderung beim Zeitpunkt der Hinzurechnung mit sich. Während nach altem Recht § 10 Abs. 2 S. 1 AStG a. F. einen Zufluss "nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres" der Zwischengesellschaft fingierte, ordnet § 10 Abs. 2 S. 1 AStG i. d. F. ATADUmsG einen Zufluss im Vz, "in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr" der Zwischengesellschaft endet, an. Durch diesen Wechsel des Zeitpunkts kann es einmalig zu einem Zufluss von Hinzurechnungsbeträgen für 2 Wirtschaftsjahre in einem Vz kommen (z. B. am 1.1.2022 für das Wirtschaftsjahr 2021 und am 31.12.2022 für das Wirtschaftsjahr 2022).^[3] Als Folge der geänderten Zuflussfiktion wird gem. § 21 Abs. 4 S. 4 AStG auch ein in Vz 2022 berücksichtigter Hinzurechnungsbetrag für das Wirtschaftsjahr 2021 in den Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens einbezogen.^[4] Da gem. § 21 Abs. 4 S. 4 ASTG nur nach altem Recht berücksichtigte Hinzurechnungsbeträge im Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens zum 31.12.2021 erfasst werden, wird ein in Vz 2022 nach neuem Recht berücksichtigter Hinzurechnungsbetrag nicht im Anfangsbestand des Hinzurechnungskorrekturvolumens erfasst.

Praxis-Beispiel

Der Stpfl. X ist seit 2014 an der ausländischen Zwischengesellschaft Y in einem Drittstaat beteiligt. In den (kalendergleichen Wirtschaftsjahren 2014–2022) erwirtschaftete die Y stets Zwischeneinkünfte i. H. v. 500.000 EUR, die bei X stets vollumfänglich als Hinzurechnungsbetrag besteuert worden sind. Im Vz 2021 nahm die Y eine Gewinnausschüttung i. H. v. 200.000 EUR vor, für die in vollem Umfang die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG genutzt wurde.

Das Hinzurechnungskorrekturvolumen ergibt sich aus den in den Vz 2015–2022 nach § 10 Abs. 2 AStG i. d. F. vor dem ATADUmsG zugeflossenen Hinzurechnungsbeträgen. Da nach altem Recht der Zufluss stets nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs erfolgte (§ 10 Abs. 2 S. 1 AStG a. F.), sind dies die Hinzurechnungsbeträge für die Wirtschaftsjahre 2014 (zugeflossen am 1.1.2015) bis 2021 (zugeflossen am 1.1.2022). Die Gesam...