Cloer/Hagemann, AStG § 4 AStG Erbschaftsteuer / 2.1.1.4 Beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

Rz. 76

§ 4 Abs. 1 AStG wirkt ausschließlich "bei Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuergesetzes". Folglich wird die beschränkte Erbschaft- oder Schenkungsteuerpflicht zum Tatbestand des § 4 Abs. 1 AStG. Liegt infolge eines inländischen Erwerbers unbeschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor, ist der Tatbestand des § 4 Abs. 1 AStG nicht erfüllt.^[1]

Rz. 77

Beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG liegt vor, wenn und soweit Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG übertragen wird. Fehlt es an der Übertragung von Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG, so zieht der Vermögensübergang auch keine beschränkte Steuerpflicht i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nach sich. Im Schrifttum wird daraus mitunter gefolgert, der Tatbestand des § 4 Abs. 1 AStG könne nicht erfüllt sein, wenn mangels Inlandsvermögens keine beschränkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG bestehe.^[2] Teilweise wird dabei noch differenziert zwischen dem Erfordernis einer (Mit-)Übertragung von Inlandsvermögen und der Notwendigkeit der bloßen Existenz von Inlandsvermögen.^[3]

Rz. 78

Das Erfordernis der (Mit-)Übertragung oder nur der Existenz von Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG für die Erfüllung des Tatbestands des § 4 Abs. 1 AStG ist – im Einklang mit der Verwaltungsauffassung^[4]- abzulehnen.^[5] Die Gegenauffassung orientiert sich formal am (nur vermeintlich klaren) Gesetzeswortlaut, lässt dabei aber Gesetzessystematik und Gesetzeszweck unberücksichtigt.

Rz. 79

Zunächst enthält der Wortlaut des § 4 Abs. 1 AStG keineswegs eine derart eindeutige Aussage, wie er mitunter verstanden werden will: Durch das Abstellen auf eine "Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG" setzt der Gesetzgeber den sachlichen Anwendungsbereich der Vorschrift – nämlich die Erbschaft- und Schenkungsteuer – in den Fokus, nachdem die Norm zunächst auf § 2 Abs. 1 AStG und somit auf eine ertragsteuerliche Norm abstellt. Ein Verweis auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG ist notwendig, um eine Abgrenzung zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vorzunehmen, bei deren Vorliegen § 4 AStG nicht greift. Dies trägt auch der Auffangfunktion des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Rechnung, der "in allen anderen Fällen" gilt. Lässt sich dem Verweis auf § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG aber ein Sinn abseits der tatsächlichen Steuerpflicht von Inlandsvermögen zusprechen, ist der Wortlaut auslegungsbedürftig und jedenfalls nicht eindeutig. Im Übrigen ist in § 2 ErbStG die "persönliche Steuerpflicht" geregelt, weshalb auch eine persönliche Natur des Verweises in § 4 Abs. 1 AStG näher liegt als ein sachlicher Bezug auf vorhandenes Inlandsvermögen.^[6]

Rz. 80

Neben dem Wortlaut sprechen Systematik und Telos eindeutig gegen das Vorhandensein von Inlandsvermögen.^[7] Systematisch ist zunächst der Vergleich zu § 2 AStG zu ziehen, der ebenfalls keine regulär beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte voraussetzt.^[8] Angesichts der vermittels des Rechtsgrundverweises auf § 2 Abs. 1 S. 1 AStG erforderlichen wesentlichen wirtschaftlichen Inlandsinteressen (§ 2 Abs. 3 AStG) wäre es widersprüchlich, mit Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG einen weiteren Inlandsnexus zu fordern. Schließlich kann es gemessen am Gesetzeszweck nur als vernünftig und sachgemäß angesehen werden, die Rechtsfolgen des § 4 AStG ungeachtet des von dieser Norm nicht erfassten Inlandsvermögens eintreten zu lassen, um zufällig und ungleichmäßige Ergebnisse zu vermeiden.^[9]

Rz. 81

Die hier vertretene Auffassung entspricht auch der Verwaltungsauffassung zu entsprechen.^[10] In Tz. 4.1.3. des alten AEAStG^[11] war dies zwar nicht explizit, im Ergebnis aber wohl ebenso geregelt, indem der Fall angesprochen wurde, in dem "nur Erbschaftsteuerpflicht nach § 4 Abs. 1 AStG besteht", in dem folglich kein steuerpflichtiges Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG vorliegt.

Rz. 82

einstweilen frei

[1] Lampert, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 4 AStG Rz. 8; Treusch, in BeckOK-AStG, § 4 AStG Rz. 115.

[2] Stein, ErbStB 2004, 116, 118; von Freeden, in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2023, Rz. 8.62.

[3] Überblick zum Meinungsstand bei Jülicher, in T/G/J/G, ErbStG, § 2 ErbStG Rz. 82.

[4] AEAStG Rz. 52.

[5] Ebenso Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 4 AStG Rz. 46; Haselmann, in F/G u. a., AStG, 4. Aufl. 2023, § 4 AStG Rz. 28; Treusch, in BeckOK AStG, § 4 AStG Rz. 146.

[6] Treusch, in BeckOK AStG, § 4 AStG Rz. 146; Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 4 AStG Rz. 46.

[7] Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 4 AStG Rz. 46.

[8] Baßler, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 4 AStG Rz. 46; Schulz, in Lademann, AStG, 2. Aufl. 2015, § 4 AStG Rz. 35.

[9] Ähnlich Treusch, in BeckOK AStG, § 4 AStG Rz. 146.

[10] AEAStG Rz. 52.

[11] BMF v. 14.5.2004, IV B 4-S 1340-11/04, BStBl I 2004, Sondernr. 1, 3.