Cloer/Hagemann, AStG § 5 AStG Zwischengeschaltete Gesell ... / 2.1 Zurechnung von ...

Cloer/Hagemann, AStG § 5 AStG Zwischengeschaltete Gesell ... / 2.1 Zurechnung von Einkünften und Vermögen ausländischer Gesellschaften bei Personen i. S. d. § 2 (§ 5 Abs. 1)

Dr. Tobias Hagemann

2.1.1 Einkünftezurechnung nach § 5 Abs. 1 S. 1

2.1.1.1 Tatbestandsvoraussetzungen des § 5 Abs. 1 S. 1

2.1.1.1.1 Person i. S. d. § 2 AStG

Rz. 45

§ 5 Abs. 1 S. 1 AStG legaldefiniert den Begriff der "Person im Sinne des § 2", um daran tatbestandlich anzuknüpfen. Als nämliche Person wird bezeichnet, wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt und zugleich nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 AStG in einem ausländischen Niedrigsteuergebiet oder in gar keinem ausländischen Gebiet ansässig ist. Für Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 2 AStG verwiesen.

Rz. 46

Anders als § 2 Abs. 1 AStG wird tatbestandlich nicht das Vorliegen von wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland i. S. v. § 2 Abs. 3 AStG vorausgesetzt.^{^[1]} Dies erklärt sich einerseits vor dem Hintergrund der durch § 5 Abs. 1 AStG adressierten gestaltungsinduzierten Verlagerung wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen auf eine ausländische Gesellschaft.^{^[2]}

Andererseits sieht § 2 Abs. 4 AStG für Zwecke der Prüfung des § 2 AStG eine anteilige Zurechnung des Vermögens einer ausländischen Gesellschaft beim Stpfl. vor. Es wäre vor diesem Hintergrund zirkelschlüssig, die Prüfung wesentlicher wirtschaftlicher Inlandsinteressen auf Basis des § 5 AStG durchführen zu wollen, die Voraussetzungen des § 5 AStG aber gleichzeitig am Vorliegen nämlicher Inlandsinteressen festzumachen. Vielmehr muss § 5 AStG gegenüber § 2 Abs. 4 AStG logisch vorgehen.^{^[3]}

Rz. 47

Der Tatbestand des § 5 Abs. 1 S. 1 AStG offenbart ebenfalls eine relevante Abweichung zum Tatbestand des § 4 Abs. 1 AStG. Beide Vorschriften verweisen bei den Tatbestandsvoraussetzungen auf § 2 AStG. Während jedoch § 4 Abs. 1 AStG voraussetzt, § 2 Abs. 1 S. 1 AStG muss "anzuwenden" sein, stellt § 5 Abs. 1 S. 1 AStG lediglich darauf ab, ob die Voraussetzungen des § 2 AStG "erfüllt" werden. Nach dem insoweit weiter gefassten Wortlaut in § 5 Abs. 1 S. 1 AStG müssen keine konkreten Rechtsfolgen aus § 2 AStG abzuleiten sein, sondern es genügt die abstrakte Tatbestandserfüllung.

Rz. 48–49

einstweilen frei

[1] Lampert, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 5 AStG Rz. 5.

[2] Abel, in BeckOK-AStG, § 5 AStG Rz. 44.

[3] Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 5 AStG Rz. 180.

2.1.1.1.2 Beteiligung an ausländischer Gesellschaft

Rz. 50

Der Tatbestand setzt ferner eine Beteiligung der "Person i. S. d. § 2" an einer ausländischen Gesellschaft voraus. Was eine ausländische Gesellschaft ist, wird in § 7 Abs. 1 AStG definiert.^{^[1]} Wenngleich im Zuge des ATAD-Umsetzungsgesetzes der Verweis auf eine ausländische Gesellschaft "i. S. d. § 7" gestrichen wurde, ergeben sich daraus keine Änderungen.^{^[2]}

Die Bezugnahme auf ausländische Gesellschaften i. S. d. Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich aus dem expliziten Verweis auf eine hypothetische Steuerpflicht nach §§ 7–13 AStG.^{^[3]}

Rz. 51

An der ausländischen Gesellschaft muss eine Beteiligung bestehen. Was eine "Beteiligung" ist, sagt das Gesetz nicht. Um systematisch einen Gleichlauf mit der Hinzurechnungsbesteuerung herzustellen, sollte auf die Beteiligungsformen (inkl. des Zeitpunkts) des § 7 Abs. 2 AStG abgestellt werden.^{^[4]} Unerheblich ist, ob die Beteiligung bereits bei Wegzug bestand.^{^[5]} Die Voraussetzungen des § 5 AStG werden – ebenso wie die des § 2 AStG – pro Vz geprüft und so können auch Änderungen in der Beteiligungsstruktur die Tatbestandserfüllung des § 5 AStG beeinflussen.

Rz. 52

§ 5 Abs. 1 S. 1 AStG normiert keine eigenständigen Anforderungen, was die Beteiligungshöhe angeht. Im Ergebnis müssen die Anforderungen des § 7 Abs. 1 AStG zur Anwendung gelangen.^{^[6]} Dies ergibt sich bereits aus dem Umstand der weiteren Tatbestandsvoraussetzung einer hypothetischen Hinzurechnungsbesteuerung bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht. Folglich muss der Stpfl. die ausländische Gesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 2 AStG "beherrschen" bzw. es muss ein Fall des § 13 AStG vorliegen.^{^[7]}

Rz. 53

Die maßgebliche Beteiligung muss "allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen" bestehen. Dies kann nicht bedeuten, neben den Personen i. S. d. § 2 AStG dürften ausschließlich unbeschränkt Stpfl. beteiligt sein, weil es zu ungerechtfertigten Gestaltungsmöglichkeiten führte, wenn bereits Kleinstbeteiligungen durch Steuerausländer den Tatbestand der Norm ausschlössen.^{^[8]} Im Übrigen ist weder systematisch noch teleologisch eine Abweichung von der regulären Hinzurechnungsbesteuerung angezeigt.^{^[9]}

Im Ergebnis können an einer ausländischen Gesellschaft neben Personen i. S. d. § 2 AStG sowohl unbeschränkt Stpfl. als auch Steuerausländer beteiligt sein.^{^[10]}