Cloer/Hagemann, AStG § 6 AStG Besteuerung des Vermögensz ... / 2 Die Tatbestände im Einzelnen

2.1 Wegzugstatbestände, Rechtsfolgen, Veräußerungszeitpunkte, Wertaufstockung (§ 6 Abs. 1)

2.1.1 Wegzugstatbestände und Rechtsfolgen (§ 6 Abs. 1 S. 1)

2.1.1.1 Allgemeines

Rz. 115

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG enthält sowohl die Tatbestände der Wegzugsbesteuerung als auch deren Rechtsfolgen und regelt darüber hinaus das Verhältnis des § 6 AStG zu den Vorschriften anderer Steuergesetze. Auf Tatbestandsebene stehen neben den persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Wegzugsbesteuerung die verschiedenen Wegzugstatbestände im Zentrum der Norm. Die Rechtsfolgen des § 6 AStG ergeben sich im Wesentlichen aus dem Rechtsfolgenverweis auf § 17 Abs. 1 EStG.

Rz. 116

einstweilen frei

2.1.1.2 Unbeschränkt Steuerpflichtige

Rz. 117

Gem. § 6 Abs. 1 S. 1 AStG werden nur "unbeschränkt Stpfl." von der Wegzugsbesteuerung erfasst. Welche Voraussetzungen an die unbeschränkte Steuerpflicht gestellt werden, regelt Abs. 2 (s. Rz. 200 ff.). Neben den zeitlichen Anforderungen fallen demnach unter § 6 AStG ausschließlich natürliche Personen. Kapitalgesellschaften oder Mitunternehmerschaften können nicht dem Tatbestand der Norm unterfallen.^[1]

Rz. 118

Die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht sind – sowohl in sachlicher als auch in zeitlicher Hinsicht – ausführlich und abschließend in § 6 Abs. 2 AStG geregelt. Die natürliche Person muss innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren vor dem Wegzug für insgesamt mindestens 7 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG gewesen sein. Auf eine Ansässigkeit i. S. d. DBA kommt es nicht an. Für Einzelheiten wird auf die Kommentierung in Rz. 200 ff. wird verwiesen.

Rz. 119

Explizit wird in § 6 Abs. 1 S. 1 AStG nunmehr der persönliche Anwendungsbereich dahingehend begrenzt, als nur "unbeschränkt Stpfl." der Wegzugsbesteuerung unterliegen können. Dies entspricht explizit auch der Verwaltungsauffassung.^[2] Zwar sprach auch § 6 AStG a. F. von einer Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht, was einen gleichlaufenden persönlichen Anwendungsbereich nahelegte. Allerdings stellte § 6 Abs. 1 S. 2 AStG a. F. der Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht Tatbestände gleich, die teilweise auch von nur beschränkt Stpfl. verwirklicht werden konnten.^[3]

Praxis-Beispiel

Die natürliche Person X ist unbeschränkt Stpl. i. S. v. § 6 Abs. 2 AStG. X hält Anteile i. S. v. § 17 EStG und beendet durch Aufgabe des Wohnsitzes und gewöhnlichen Aufenthalts sein unbeschränkte Steuerpflicht. Die Anteile werden an einer Kapitalgesellschaft gehalten, deren Vermögen sich ausschließlich aus im Inland belegenen Immobilien zusammensetzt. Gem. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA steht Deutschland auch nach dem Wegzug das Besteuerungsrecht an einer Veräußerung der Anteile zu. Ein Jahr nach dem Wegzug veräußert die Gesellschaft sämtlichen deutschen Grundbesitz.

Durch Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht wird der Wegzugstatbestand nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AStG verwirklicht. Durch die spätere Vermögensumschichtung verliert Deutschland das Besteuerungsrecht am Anteilsveräußerungsgewinn. Eine erneute Wegzugsbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG scheidet allerdings aus, da X nur noch beschränkt steuerpflichtig ist.

Rz. 120

einstweilen frei

[1] Schaumburg, in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl. 2023, Rz. 6.411.

[2] AEAStG Rz. 114.

[3] S. auch Wassermeyer, IStR 2013, 1, 5; zur Diskussion Schönfeld/Häck, IStR 2012, 582 ff., die eine Anwendbarkeit des § 6 AStG auf beschränkt Stpfl. mit – von der hier vertretener Auffassung nicht geteilten – teleologischen Erwägungen ablehnen, s. auch Häck, in F/W/BS u. a., Außensteuerrecht, § 6 Rz. 26 m. w. N.

2.1.1.3 Anteile i. S. v. § 17 EStG

Rz. 121

Aus der rechtsfolgenseitigen Gleichstellung der Verwirklichung eines Wegzugstatbestands mit "der Veräußerung von Anteilen im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG" wird zugleich der sachliche Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung auf Anteile i. S. v. § 17 EStG begrenzt. Der Verweis auf § 17 Abs. 1 S. 1 EStG bezieht sich auf die Rechtsfolge der Veräußerungsgewinnbesteuerung, nicht jedoch auf eine Definition, was "Anteile" sind. Dies ergibt sich aus § 17 EStG selbst, mithin insbesondere aus § 17 Abs. 1 S. 3, Abs. 6 und Abs. 7 EStG. Anteile sind neben Aktien und GmbH-Anteilen auch Genussscheine oder ähnliche Beteiligungen. Auch Anwartschaften sind als Anteile von § 6 AStG erfasst.^[1] Gleiches gilt für Anteile an Genossenschaften (§ 17 Abs. 7 EStG).^[2]

Rz. 122

Die Anteile können sowohl an inländischen als auch an ausländischen Körperschaften bestehen, die dem Stpfl. im Wegzugszeitpunkt nach § 39 AO zuzurechnen sein müssen.^[3]

Rz. 123

einstweilen frei

[1] FG Schleswig-Holstein v. 12.9.2019, 4 K 113/17, EFG 2020, 37; offen gelassen von BFH v. 23.11.2022, I R 52/19, IStR 2023, 181.

[2] Benecke, in BeckOK AStG, § 6 AStG Rz. 116; a. A. Häck, in F/W/BS u. a., Außensteuerrecht, § 6 Rz. 250 m. w. N.

[3] Gropp, in Lademann, AStG, 2. Aufl. 2015, § 6 AStG Rz. 24 f.

2.1.1.4 Erfüllung eines Wegzugstatbestandes

2.1.1.4.1 Verhältnis der Wegzugstatbestände

Rz. 124

§ 6 Abs. 1 S. 1 AStG enthält 3 Wegzugstatbestände. Im Gegensatz zu § 6 Abs. 1 AStG a. F. sind 2 Wegzugstatbestände aus dem Gesetzeswortlaut gestrichen worden, weil diese regelmäßig unter § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG n. F. fallen sollen.^[1] Der in § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AStG enthaltene Wegzugstatbestand gilt nur "vorbehaltlich" der Nrn. 1 ...