Cloer/Hagemann, AStG § 6 AStG Besteuerung des Vermögensz ... / 2.1.1.5 Rechtsfolgen

2.1.1.5.1 Gleichstellung mit Veräußerung (nur) i. S. v. § 17 EStG

Rz. 159

Rechtsfolgenseitig stellt § 6 Abs. 1 S. 1 AStG die Erfüllung eines Wegzugstatbestands mit der Veräußerung zum gemeinen Wert gleich. Es handelt sich dabei um einen Rechtsfolgenverweis auf § 17 EStG.^[1]

Die Gleichstellung mit der Veräußerung dient dem Ziel, die Realisierung des Veräußerungsgewinns bei Wegzug sicherzustellen.^[2]

Dies gilt allerdings nur im Fall eines Vermögenszuwachses, nicht bei Vorliegen von Vermögensminderungen (s. Rz. 162 ff.).

Rz. 160

Die Gleichstellung mit einer Veräußerung wirft die Frage auf, inwieweit sich die Veräußerungsfiktion auf andere Vorschriften, die an eine Veräußerung anknüpfen, auswirkt. Dies betrifft einerseits steuerliche Sperrfristen. Nach überwiegender und nach hier vertretener Auffassung führt die wegzugsbedingte Veräußerungsfiktion nicht zu einer Verletzung von Sperrfristen (s. Rz. 74 ff. m. w. N.). Gleiches muss auch für § 8c KStG gelten.

Rz. 161

einstweilen frei

[1] Benecke, in BeckOK AStG, § 6 AStG Rz. 129.

[2] AEAStG Rz. 91.

2.1.1.5.2 Beschränkung auf Vermögenszuwachs / Keine Berücksichtigung von Vermögensminderungen

Rz. 162

Der BFH hat wiederholt zu § 6 AStG a. F. entschieden, die Norm erfasse nur den Vermögenszuwachs, nicht aber Vermögensminderungen.^[1]

Die Norm führt folglich nur dann zu einer Wegzugsbesteuerung, wenn ein Veräußerungsgewinn entsteht, verhilft folglich nicht dazu, fiktive Veräußerungsverluste bei Wegzug geltend machen zu können. An dieser Ausrichtung der Norm hat sich auch durch die Reform der Wegzugsbesteuerung nichts geändert.^[2]

Dies entspricht auch der in der Gesetzesbegründung vertretenen Auffassung.^[3]

Praxis-Beispiel

Die natürliche Person X ist unbeschränkt Stpfl. i. S. v. § 6 Abs. 2 AStG. X hält 2 Beteiligungen i. S. v. § 17 EStG. Während bei einer Beteiligung der gemeine Wert die Anschaffungskosten überschreitet, liegt bei der anderen Beteiligungen der gemeine Wert unter den Anschaffungskosten. X verwirklicht einen Wegzug i. S. v. § 6 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AStG.

§ 6 AStG ist mit der Maßgabe einer anteilsbezogenen Betrachtung anzuwenden. Für jeden Anteil i. S. v. § 17 EStG ist folglich isoliert zu prüfen, ob die Rechtsfolgen des § 6 AStG eintreten. Dies ist vorliegend aufgrund der Beschränkung auf die Vermögenszuwachsbesteuerung nur für die erstgenannte Beteiligung der Fall. Nur der Vermögenszuwachs wird besteuert. Die Vermögensminderung in der zweiten Beteiligung wird nicht realisiert und kann daher auch nicht in Höhe der Vermögenszuwachsbesteuerung aus der anderen Beteiligung verrechnet werden.

Rz. 163

Zwar erfuhr die vom BFH vertretene Sichtweise nicht unerhebliche Kritik im Schrifttum.^[4]

Im Ergebnis kann sich diese Rechtsauffassung jedoch nicht nur auf den – ggf. nicht vollends überzeugenden, weil nur punktuell auf den "Vermögenszuwachs" abstellenden – Gesetzeswortlaut stützen, sondern überzeugt insbesondere unter systematischen und teleologischen Gesichtspunkten. Wie im Schrifttum zutreffend festgestellt wird, hätte der Gesetzgeber die Wegzugsbesteuerung – ebenso wie die Entstrickung in § 17 Abs. 5 EStG – in § 17 EStG regeln können.^[5] Da er dies jedoch nicht tat, ist der Entstrickungstatbestand vor dem Hintergrund der Systematik und der Ziele des AStG auszulegen.^[6]

Diesen wohnt indes der Gedanke inne, Steuervorteile zu versagen, ohne dabei Steuervorteile zu eröffnen (s. Rz. 27).

Rz. 164

Wenngleich die Frage, ob Vermögensminderungen zu erfassen sind, aufgrund der Rechtsprechung des BFH als geklärt angesehen werden kann^[7]

, stellt der Ausschluss der Verlustberücksichtigung nach hier vertretener Auffassung einen Verstoß gegen Unionsrecht dar (s. Rz. 104). Je nachdem, welche Grundverkehrfreiheit als im Rahmen von § 6 AStG einschlägig betrachtet wird (siehe Rz. 96 ff.), kann das Unionsrecht insoweit Anwendungsvorrang beanspruchen und zur Berücksichtigung von Vermögensminderungen zwingen.

Rz. 165

Im Übrigen sind etwaige Vermögensminderungen, soweit sie vor einem Wegzug bekannt sind, zu realisieren, um Streitigkeiten über deren Berücksichtigung zu vermeiden.

Rz. 166

einstweilen frei

[1] BFH v. 28.2.1990, I R 43/86, BStBl II 1990, 615; BFH v. 26.4.2017, I R 27/15, BStBl II 2017, 1194.

[2] Zutreffend Benecke, in BeckOK AStG, § 6 AStG Rz. 34; Offerhaus, in F/G u. a., AStG, § 6 AStG Rz. 56.

[3] BT-Drucks. 19/28652, 48.

[4] Kritisch z. B. Häck, IStR 2015, 486 ff.; Kraft, in Kraft, AStG, 2. Aufl. 2019, § 6 AStG Rz. 296.

[5] Benecke, in BeckOK AStG, § 6 AStG Rz. 22 m. w. N.

[6] So auch BFH v. 26.4.2017, I R 27/15, BStBl II 2017, 1194.

[7] Benecke, in BeckOK AStG, § 6 AStG Rz. 38.

2.1.1.5.3 Ermittlung der Steuer

Rz. 167

Die Ermittlung der Wegzugssteuer richtet sich aufgrund des in § 6 AStG enthaltenen Rechtsfolgenverweises nach § 17 EStG.^[1] Der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG ist zu gewähren.^[2] Es kommt auch das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, § 3c Abs. 2 EStG) zur Anwendung.^[3]

Rz. 168

Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn bestimmt sich nach § 17 Abs. 2 EStG. Danach ist Gewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten der Anteile übersteigt. Da keine tatsächliche Veräußerung vorliegt, stellt § 6 Abs. 1 S. 1 ASt...