Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 1.5 Verhältnis zu anderen Vorschriften

1.5.1 Verhältnis zu vGA, vE und § 1 AStG

Rz. 116

Die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags der Zwischengesellschaft erfolgt gem. § 10 Abs. 3 AStG „in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts“. Demnach hat bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte eine entsprechende Korrektur von nicht fremdüblichen Geschäftsbeziehungen im Wege von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen zu erfolgen.^[1] Dieses Rangverhältnis zwischen Einkünftekorrektur, Fremdvergleichsgrundsatz und Hinzurechnungsbesteuerung entspricht auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung.^[2]

Rz. 117

Fraglich ist, ob auch § 1 AStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gem. § 10 Abs. 3 S. 1 AStG zu berücksichtigen ist.

Reine Auslandstransaktion

Bei reinen Auslandstransaktionen, d. h. Transaktionen der Zwischengesellschaft mit einer anderen ausländischen Gesellschaft, sollte § 1 Abs. 1 AStG tatbestandsseitig nicht erfüllt sein, denn hier fehlt es an einer Geschäftsbeziehung „zum Ausland“.^[3] Sowohl die Rechtsprechung^[4] als auch die Finanzverwaltung^[5] wenden bei reinen Auslandstransaktionen § 1 AStG nicht an.

Transaktion mit Inländer

Im Fall des Zusammentreffens von Verrechnungspreiskorrektur gem. § 1 AStG im Inland und Hinzurechnungsbesteuerung kann sich eine Doppelbesteuerung ergeben, denn es besteht kein „Anspruch“ auf Gegenkorrektur im Ausland, d. h. auf Ebene der ausländischen Zwischengesellschaft.^[6] Nach der Rechtsprechung des BFH^[7] soll eine Doppelbesteuerung vermieden werden, indem bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Zwischeneinkünfte eine „Gegenberichtigung“ i. H. d. nach § 1 AStG korrigierten Betrags vorgenommen wird. Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung^[8] angeschlossen und löst die drohende Doppelbesteuerung im Wege einer „fiktiven Gegenberichtigung“ der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte der Zwischengesellschaft gem. § 10 Abs. 3 AStG. An dieser Stelle sei darauf hingewiesen, dass es dem Grunde nach an einer Rechtsgrundlage für eine solche „Gegenberichtigung“ fehlt. Denn § 1 AStG wirkt nur einkünfteerhöhend, jedoch gerade nicht einkünftemindernd. Mithin kann die „Gegenberichtigung“ der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte nicht unmittelbar auf die Anwendung des § 1 AStG gestützt werden. Lt. BFH erfolgt die Gegenkorrektur im Billigkeitsweg gem. § 163 AO.^[9]

Demnach finden § 1 AStG und § 7 AStG nebeneinander Anwendung.^[10]

Rz. 118-125

einstweilen frei

[1] Staccioli/Kunert, ISR 2022, 330.

[2] BFH v. 13.6.2018, I R 94/15, BFH/NV 2018, 1303, BStBl. II 2020, 755

[3] Herckerodt/Postler, IStR 2023, 44; Ditz/Wassermeyer, in F/W/B/u. a., Außensteuerrecht, Vor §§ 7-14 AStG Rz. 59.

[4] BFH v. 20.4.1988, I R 41/82, BStBl. II 1988, .

[5] BMF v. 14.5.2004, BStBl. I Sondernr. 1 2004, 3, Tz. 10.1.1.1; BMF v. 14.7.2021, BStBl. I 2021, 1098, Tz. 1.7.

[6] Ditz/Wassermeyer, in F/W/B/u. a.,Außensteuerrecht, Vor §§ 7-14 AStG Rz. 60.

[7] BFH v. 19.03.2002, I R 4/01, BFH/NV 2002, 1369, BStBl. II 2002, 644.

[8] BMF v. 14.7.2021, BStBl. I 2021, 1098, Tz. 1.7.

[9] BFH v. 19.03.2002, I R 4/01, BFH/NV 2002, 1369, BStBl. II 2002, 644.

[10] a. A. FG Münster v. 10.12.2020, 8 K 665/16 F (anh. BFH I R 38/22), wonach § 7 AStG vorrangig vor § 1 AStG anzuwenden sein soll.

1.5.2 Verhältnis zur erweitert beschränkten Steuerpflicht gem. § 5 AStG

Rz. 126

Im Sonderfall der erweitert beschränkt Stpfl. gem. § 5 AStG kommt eine originäre Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 AStG nicht in Frage.^[1]

Rz. 127-130

einstweilen frei491

[1] zur vorherigen Rechtslage Köhler, in S/K/K, AStG/DBA, § 7 AStG Rz. 39.

1.5.3 Verhältnis zur erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 13 AStG

Rz. 131

Gem. § 13 Abs. 1 S. 1 AStG findet die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung „auch wenn die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1 Satz 1 [AStG] im Übrigen nicht erfüllt sind“. Der Wortlaut („auch wenn“) spricht bei Vorliegen von Einkünften aus Kapitalanlagevermögen für eine parallele Anwendung von § 7 AStG und § 13 AStG.^[1] Im Vergleich zur „Vorgängerregelung“ (§ 7 Abs. 6 AStG a. F.) wurde ein separater Paragraph (§ 13 AStG) geschaffen. Daneben wird nicht mehr die Formulierung „Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter“, sondern nunmehr „Einkünften mit Kapitalanlagecharakter“ verwendet (§ 13 Abs. 1 S. 1 i. V. m. Abs. 2 AStG).^[2] Weiterhin wurde ein separater Gegenbeweis eingefügt. Vor diesem Hintergrund kann § 13 AStG dahingehend verstanden werden, dass die Vorschrift eine eigenständige „Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter“ als „lex specialis“ zur regulären Hinzurechnungsbesteuerung postuliert.^[3]

Eine solche Normeninterpretation wäre für den Stpfl. vorteilhaft, da er z. B. in den Genuss des Motivtests in Drittstaatenfällen sowie in die erweiterte Abschirmwirkung des InvStG gelangen könnte.^[4]

Lt. den Gesetzesmaterialien^[5] soll der neue § 13 Absatz 1 AStG – im Grundsatz – in der Fortführung des § 7 Absatz 6 AStG nach dem bisherigen Recht bestehen. § 13 AStG greife dann, wenn keine beherrschende Beteiligung vorliegt und die ausländische Gesellschaft Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. Damit werde Umgehungen durch internationale Beteiligungsstreuung entgegeng...