Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.5.2 Beherrschungskriterien

Rz. 421

Gem. § 7 Abs. 2 AStG liegt eine Beherrschung vor, wenn dem Stpfl. allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 i. V. m. § 7 Abs. 3 AStG n. F.) unmittelbar oder mittelbar mehr als die Hälfte der

• Stimmrechte,
• Anteile am Nennkapital,
• Gewinnanspruch,
• Liquidationserlös

zustehen.

Rz. 422

Die Kriterien (Stimmrechte, Anteile am Nennkapital, Gewinnanspruch und Liquidationserlös) für eine Beherrschung sind durch die Konjunktion „oder“ verbunden, sodass nach dem Wortlaut bereits beim Vorliegen einer dieser Kriterien eine Beherrschung zu bejahen ist. Da die Beherrschungskriterien alternativ zueinanderstehen, können gleichzeitig mehrere Beherrschungskriterien erfüllt sein. Dadurch sollen Umgehungen vermieden werden.^[1] § 7 Abs. 2 AStG sieht keine "Rangordnung" zwischen den unterschiedlichen Beherrschungskriterien vor. Dies kann dazu führen, dass die Beherrschungsquote 100 % überschreitet.

Gleichwohl ist auch hier zwischen der Beherrschungsquote (Tatbestand) und der Hinzurechnungsquote (Rechtsfolge) abzugrenzen. Bezugsgröße für die Hinzurechnungsquote ist die Beteiligung am Nennkapital (§ 7 Abs. 1 S. 1 AStG) bzw. Gewinnverteilung (§ 7 Abs. 1 S. 3 AStG) heranzuziehen. So soll gewährleistet werden, dass rechtsfolgenseitig eine Zurechnungsquote von über 100 % erfolgt (vgl. hierzu Ausführungen zu § 7 Abs. 1 S. 3 AStG).

Rz. 423

Stimmrechte

Unter Stimmrecht ist nur das mit der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung verbundene und aus der Mitgliedschaft fließende Mitwirkungsrecht zu verstehen.^[2] Das Stimmrecht muss sich aus der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung ergeben. Demnach sollten Mitbestimmungsrechte von Nicht-Gesellschaftern nicht unter das Beherrschungskriterium "Stimmrechte" fallen.^[3]

Rz. 424

Anteile am Nennkapital

Unter Anteil am Nennkapital ist der Geschäftsanteil eines jeden Gesellschafters zu verstehen.^[4] Grundsätzlich sollte das Stimmrecht dem Anteil am Nennkapital entsprechen. Es ist jedoch durchaus möglich, dass Anteile mit einem mehrfachen Stimmrecht, andere Anteile mit einem entsprechend geringeren oder ggf. gar keinem Stimmrecht ausgestattet sind.

Rz. 425

Anspruch auf Gewinn

Der Begriff "Anspruch auf Gewinn" wird weder in der Art. 7, Art. 8 ATAD noch in den Erwägungsgründen definiert bzw. weitergehend konkretisiert.

Das Gesetz stellt auf einen "Anspruch" auf Gewinn ab. Demnach sollte zunächst jeglicher Rechtsanspruch genügen, der auf die Teilhabe am Gewinn gerichtet ist.^[5]

Ein solcher Anspruch auf Gewinn sollte insbesondere bei inkongruenten Gewinnabreden vorliegen. Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 2 Var. 3 AStG ist eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung nicht notwendig. Es reicht allein der Anspruch auf Gewinn. Vor dem Hintergrund, dass § 7 Abs. 2 Var. 1 und Var. 2 bereits die gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen für eine "Beherrschung" in Form von Stimmrechten bzw. Nennkapital erfassen, könnte davon ausgegangen werden, dass der Anspruch auf Gewinn wirtschaftlich zu verstehen ist und somit auch rein schuldrechtliche Ansprüche unter das Beherrschungskriterium fallen könnten.^[6] Darüber hinaus könnten auch Bezugsberechtigungen und auch Anfallsberechtigung von Stiftungen als Gewinnanspruch anzusehen sein.^[7]

Bei einer engen wortlautorientierten Auslegung könnten Ansprüche, die sich nicht auf den Gewinn, sondern auf Kennzahlen wie "Umsatz" oder "EBIT" bzw. "EBITDA" beziehen, nicht unter § 7 Abs. 2 Var. 3 AStG fallen.^[8] Naheliegend erscheint es jedoch, auf den in § 8 Abs. 3 S. 2 KStG verwendeten Begriff "Recht auf Beteiligung am Gewinn" für Genussrechte abzustellen. Demnach sollten jedoch sowohl unmittelbare als auch mittelbare erfolgsabhängige Vergütung als Beteiligung am Gewinn anzusehen sein.^[9]

Rz. 426

Anspruch auf Liquidationserlös

Das Beherrschungskriterium Anspruch auf Liquidationserlös wird nicht definiert. Rückschlüsse können sich diesbezüglich auch nicht aus der ATAD ergeben, da dieses Beherrschungskriterium der ATAD fremd ist. Analog zum Anspruch auf Gewinn sollte auch hier jeglicher Rechtsanspruch auf die Teilhabe am Liquidationserlös genügen. Der Begriff könnte sich an § 8 Abs. 3 S. 2 KStG orientieren. Gleichwohl ist zu beachten, dass § 7 Abs. 2 AStG – anders als § 8 Abs. 3 S. 2 KStG – nicht vom kumulativen Vorliegen von Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös ausgeht.^[10]

Rz. 427

Gesellschaftsrechtliche Beteiligung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung erforderlich?

Es stellt sich die grundsätzliche Frage, ob im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft erforderlich ist.

Unter § 7 AStG a. F. (vor ATAD-UmsG) wurde eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung für Zwecke der regulären Hinzurechnungsbesteuerung vorausgesetzt. Auch nach Auffassung der Finanzverwaltung war für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung notwendig.^[11]

Fraglich ist, ob dies auch unter der aktuellen Rechtslage weiterhin der Fall ist. Die Gesetzesbegründung enthält hierzu keine Ausführungen.

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