Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 1.5.5 Verhältnis zur allgemeinen Missbrauchsnorm § 42 AO

Rz. 151

Im Grundsatz wurde ursprünglich die Auffassung vertreten, dass § 42 AO denklogisch der Hinzurechnungsbesteuerung vorgeht.^[1] Dies basiert auf dem Grundgedanken, dass (i. S. d. Basisgesellschaftsrechtsprechung des BFH) § 42 AO die Einkünftezurechnung tangiert, d. h. die Einkünfte werden von der potenziellen ausländischen Zwischengesellschaft auf deren Gesellschafter „verlagert“.^[2] §§ 7 ff AStG setzen jedoch voraus, dass die ausländische Zwischengesellschaft selbst niedrig beteuerte, passive Einkünfte erzielt, d. h. die Einkünfte müssen der ausländischen Zwischengesellschaft auch zugerechnet werden.

Durch das JStG 2008 wurde § 42 AO neu gefasst und in diesem Zuge u. a. auch das Verhältnis von § 42 AO zu speziellen Missbrauchsvorschriften der Einzelsteuergesetze überarbeitet. § 42 Abs. 1 S. 2 AO bestimmt, dass, soweit der Tatbestand einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift in einem Einzelsteuergesetz erfüllt ist, sich die Rechtsfolgen nach dieser Norm richten. Da es sich bei §§ 7 ff. AStG nach dem hier vertretenen Verständnis um eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift handelt^[3], wurde durch die Änderung des § 42 AO auch das Verhältnis zu §§ 7 ff. AStG beeinflusst.^[4] Nach dem hier vertreten Verständnis gilt nunmehr Folgendes: Es erfolgt vorrangig eine Prüfung der Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung

• Sind die Voraussetzungen von §§ 7 ff. AStG erfüllt, ist § 42 AO abschließend suspendiert. Die Rechtsfolgen richten sich ausschließlich nach §§ 7 ff. AStG.
• Sind die Voraussetzungen von §§ 7 ff. AStG nicht erfüllt, sollte § 42 AO grds. anwendbar sein. Dies ergibt sich explizit aus § 42 Abs. 1 S. 3 AO und aus der Rechtsprechung des BFH^[5]. Eine „Sperrwirkung“ ggü. § 42 AO kann eine einzelsteuergesetzliche Vorschrift zur Verhinderung von Steuerumgehungen, die tatbestandlich nicht einschlägig ist, nicht entfalten. Gleichwohl ist zu beachten, dass bei der Prüfung des Vorliegens eines Missbrauchs i. S. d. § 42 Abs. 2 AO diejenigen Wertungen des Gesetzgebers, die den von ihm geschaffenen einzelsteuergesetzlichen Vorschriften zur Verhinderung von Steuerumgehungen zugrunde liegen (hier §§ 7 ff. AStG), zu berücksichtigen sind.^[6]

Durch das ATAD-UmsG wurde in den Gesetzesmaterialen der explizite Hinweis aufgenommen, dass §§ 7 ff. AStG – neben der Missbrauchsbekämpfung – der Sicherstellung einer angemessenen Vorbelastung dient.^[7]Dies ändert aber nichts daran, dass es sich bei §§ 7 ff. AStG im Wesentlichen um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift handelt und mithin das oben dargelegte Normenverhältnis gilt.^[8]

Rz. 152-160

einstweilen frei

[1] BFH v. 19.1.2000, I R 94/97, BFH/NV 2000, 778, BStBl. II 2001, 222 mwN.

[2] BFH v. 19.1.2000, I R 94/97, BFH/NV 2000, 778, BStBl. II 2001, 222; durch BFH v. 22.12.2010, I R 84/09, BFH/NV 2011, 1069, BStBl. II 2014, 361 wohl überholt.

[3] Köhler, in S/K/K, AStG/DBA, § 7 AStG Rz. 15.1; a. A. Hennigfeld in BeckOK AO, § 42 AO Rz. 180.

[4] Der BFH hat diesbezüglich bereits mit Judikat v. 22.12.2010, I R 84/09, BFH/NV 2011, 1069, BStBl. II 2014, 361 festgehalten, dass §§ 7 ff. AStG „sowohl nach ihrem Tatbestand als auch nach ihrer Rechtsfolge spezialgesetzlicher Vorrang zukommt“.

[5] BFH v. 17.11.2020, I R 2/18, BFH/NV 2021, 1043, BStBl. II 2021, 580.

[6] BFH v. 17.11.2020, I R 2/18, BFH/NV 2021, 1043, BStBl. II 2021, 580.

[7] BT-Drs. 19/28652, 50.

[8] A.A. Staats, in BeckOK AStG, Vorbemerkungen zu § 7-14 AStG Rz. 142, wonach eine Prüfung der beiden Vorschriften „völlig losgelöst“ voneinander erfolgen soll.