Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 1.6 Verhältnisse zu anderen Gesetzen

1.6.1 Verhältnis zum StAbwG

Rz. 171

Mit dem StAbwG vom 25.6.2021^[1] wurde in § 9 StAbwG eine verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung für Gesellschaften, die in einem nicht kooperativen Staat ansässig sind, eingeführt.

§ 9 S. 1 StAbwG setzt voraus, dass „unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG gem. § 7 AStG beteiligt sind. § 9 S. 1 StAbwG verweist auf § 7 Abs. 1 S. 1 AStG, wobei es sich um einen Rechtsgrundverweis handelt.^[2]

Gleichwohl ist zu beachten, dass § 9 S. 1 StAbwG im Vergleich zur regulären Hinzurechnungsbesteuerung einige (verschärfende) Modifikationen vorsieht:

• Erfassung sämtlicher Einkünfte (unabhängig davon, ob aktiv oder passiv)
• Keine Anwendung des Motivtests i. S. d. § 8 Abs. 2–4 AStG
• Keine Anwendung der Freigrenze i. S. d. § 9 AStG

Insofern ist § 9 StAbwG als lex specialis grundsätzlich vorrangig vor der regulären Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-12 AStG) anzuwenden.^[3] Diesbezüglich kommt § 9 S. 2 StAbwG zentrale Bedeutung bei. § 9 S. 2 StAbwG soll eine potenzielle Besserstellung durch Anwendung der verschärften Hinzurechnungsbesteuerung im Vergleich zur regulären Hinzurechnungsbesteuerung vermeiden.^[4] Ausweislich der Gesetzesbegründung soll auf diese Weise eine Besserstellung gegenüber der regulären Hinzurechnungsbesteuerung als Folge der Zusammenrechnung sämtlicher Einkünfte bei der Berechnung der Niedrigsteuergrenze (z. B. Verrechnung niedrig besteuerter passiver Einkünfte mit hochbesteuerten aktiven Einkünften) verhindert werden.^[5]

Die verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung findet ausschließlich auf unbeschränkt Steuerpflichtige Anwendung, während die reguläre Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 S. 4 AStG auch beschränkt Steuerpflichtige erfasst.^[6]

Rz. 172-180

einstweilen frei

[1] Gesetz zur Abwehr von Steuervermeidung und unfairem Steuerwettbewerb (StAbwG) v. 25.6.2021, BGBl I 2021, 2056.

[2] Staats, in BeckOK AStG, Vorbemerkungen zu §§ 7-14 AStG Rz. 202.

[3] BMF v. 22.12.2023, BStBl. I 2023, Sondernr. 1 S. 2, Tz. 201.

[4] Haun/Sauer, IStR 2021, 923; BMF v. 22.12.2023, BStBl. I 2023, Sondernr. 1 S. 2, Tz. 201.

[5] BT-Drs. 19/28901, 26.

[6] BMF v. 22.12.2023, BStBl. I 2023, Sondernr. 1 S. 2, Tz. 203.

1.6.2 Verhältnis zum InvStG

Rz. 181

§ 7 Abs. 5 AStG regelt das Konkurrenzverhältnis zwischen InvStG und Hinzurechnungsbeteuerung. Im Grundsatz sieht § 7 Abs. 5 S. 1 AStG den Vorrang des InvStG vor. Oder anders gewendet: Die Anwendung der Vorschriften des InvStG entfaltet eine „Sperr- bzw. Abschirmwirkung“ ggü. der Hinzurechnungsbesteuerung. Gem. § 7 Abs. 5 S. 1 AStG sind die Vorschriften der Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich nicht anzuwenden, wenn auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte der Zwischengesellschaft die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind. Anders als unter § 7 Abs. 7 AStG a. F. (vor ATAD-UmsG) sieht § 7 Abs. 5 S. 1 AStG aufgrund der nur noch ein „partieller“ Vorrang der Investmentbesteuerung vor der Hinzurechnungsbesteuerung vor (siehe hierzu zu § 7 Abs. 5 S. 1 AStG Rz. 491). Der Vorrang des InvStG wird gem. § 7 Abs. 5 S. 2 AStG jedoch aufgehoben, wenn die den Einkünften zu Grunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Stpfl. oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden (sog. „Drittelregelung“).

Rz. 182-190

einstweilen frei

1.6.3 Verhältnis zu Pillar II (GloBE-Regelungen)

Rz. 191

Nach der Grundkonzeption der GloBE-Regelungen und der Hinzurechnungsbesteuerung kann es zu einer parallelen Anwendung der GloBE-Regelungen und der Income Inclusion Rule kommen.^[1] Die GloBE-Regelungen sehen diesbezüglich einen Vorrang der Hinzurechnungsbesteuerung vor.^[2] Eine potenzielle Doppelbesteuerung wird dadurch vermieden, dass die Steuern aufgrund der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung bei der Ermittlung des effektiven Steuersatzes berücksichtigt werden.

Rz. 192-210

einstweilen frei

[1] Polatzky/Michelberger, IStR 2023, 89 ff.

[2] Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates v. 14.12.2022, Vorbemerkung Nr. 11.