Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.1.2 Unbeschränkt Steuerpflichtige

Rz. 266

Hinzurechnungssubjekt ist der inländische Steuerpflichtige. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG knüpft zunächst an den Regelfall der unbeschränkten Steuerpflicht an. § 7 Abs. 1 S. 4 AStG erweitert den Anwendungsbereich unter gewissen Voraussetzungen auf durch das ATAD-UmsG erstmalig beschränkt Steuerpflichtige (siehe hierzu Rz. 391ff).

Rz. 267

§ 7 Abs. 1 S. 1 AStG bedient sich in Bezug auf das Hinzurechnungssubjekt des Singulars („ein unbeschränkt Stpfl.“). Im Vergleich zu § 7 Abs. 1 AStG a. F. würde damit eine sprachliche Unschärfe bereinigt. § 7 Abs. 1 AStG a. F. gebrauchte den Plural („unbeschränkt Steuerpflichtige“). Bei einer ausschließlich wortlautorientierten Auslegung hätte die Beteiligung nur eines unbeschränkt Stpfl. an einer ausländischen Zwischengesellschaft den Besteuerungstatbestand des § 7 Abs. 1 AStG a. F. nicht erfüllt.^[1]

Rz. 268

Der Begriff der „unbeschränkten Steuerpflicht“ umfasst sowohl natürliche Personen (gem. § 1 Abs. 1 bis 3 EStG sowie § 1a EStG) als auch juristische Personen (gem. § 1 i. V. m. § 3 KStG). Weiterhin sind auch Personengesellschaften erfasst, die gem. § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert sind. § 7 AStG verweist mithin vollumfänglich auf die Vorschriften der unbeschränkten Steuerpflicht im EStG bzw. KStG. Hier geht der deutsche Gesetzgeber über den „Mindeststandard“ der ATAD hinaus, da diese den persönlichen Anwendungsbereich auf Körperschaftsteuerpflichtige begrenzt. Dies ist vor dem Hintergrund des "Mindestschutzstandards" nicht zu beanstanden.

Rz. 269

Natürliche Personen sind unbeschränkt (einkommen-)steuerpflichtig bei Vorliegen eines Wohnsitzes (§ 8 AO) oder eines gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO) im Inland. Darüber hinaus unterliegen gem. § 1 Abs. 2 EStG auch natürliche Personen die (sog. Kassenprinzip). Auch Personen, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt haben und lediglich auf Antrag § 1 Abs. 3 EStG bzw. § 1a EStG als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt werden, sind unbeschränkt Steuerpflichtige i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG. Juristische Personen sind unbeschränkt (körperschaft-)steuerpflichtig bei Vorliegen des Orts der Geschäftsleitung (§ 10 AO) oder des Sitzes (§ 11 AO) im Inland. Auch gem. § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreite juristische Personen sind Hinzurechnungssubjekt.^[2]

Rz. 270

Auch im Falle einer ertragsteuerlichen Organschaft gem. § 14 KStG ist die Organgesellschaft als Gesellschafter der Zwischengesellschaft unbeschränkt Stpfl. i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG und somit Hinzurechnungssubjekt. Der Hinzurechnungsbetrag wird im Rahmen der Einkommenszurechnung dem Organträger zugerechnet (§ 14 Abs. 1 S. 1 KStG).^[3]

Rz. 271

Ein unbeschränkt Stpfl. liegt auch dann vor, wenn die natürliche oder juristische Person sowohl im Inland als auch in einem ausländischen Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist (sog. „Doppelansässigkeit“). Selbst wenn die natürliche oder juristische Person nach dem anzuwendenden DBA in dem ausländischen Staat als ansässig gilt (Tie-Breaker Regel Art. 4 OECD MA handelt es sich um einen unbeschränkt Stpfl. i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG.^[4]

Rz. 272

Inländische Personengesellschaften sind nicht unbeschränkt steuerpflichtig und somit nicht Hinzurechnungssubjekt. Es ist auf die dahinterstehenden Personen abzustellen (zur Berücksichtigung im Rahmen von § 7 Abs. 1 S. 4 AStG siehe Rz. 394).

Auch Investmentfonds können unbeschränkt steuerpflichtig i. S. d. § 7 AStG sein. Beteiligt sich ein inländischer Investmentfonds an einer (ausländischen) Zwischengesellschaft i. S. d. § 7 AStG, ist der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich eröffnet. Die Hinzurechnungsbesteuerung führt aber zu keinen steuerlichen Folgen, da der Hinzurechnungsbetrag auf Ebene des Investmentfonds nicht steuerpflichtig ist.^[5]

Rz. 273-280

einstweilen frei

Rz. 281

In Bezug auf den Zeitpunkt, zu dem die unbeschränkte Steuerpflicht gegeben sein muss, enthält § 7 Abs. 1 AStG keine explizite Aussage. Die unbeschränkte Steuerpflicht muss im Zeitpunkt der Hinzurechnung bestehen, d. h. am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft (Stichtagsbetrachtung). Aufgrund des zeitlichen Gleichlaufs von Beherrschungserfordernis (gem. § 7 Abs. 2 AStG) und Zuflusszeitpunkt des Hinzurechnungsbetrags (am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft) muss die Beteiligung des unbeschränkt Stpfl. am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft bestanden haben. Es sollten sich diesbezüglich keine Verwerfungen ergeben.^[6]

Rz. 282-285

einstweilen frei

[1] Vgl. hierzu Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 7 Rz. 9.2.

[2] Zur vorherigen Rechtslage BMF v. 14.5.2004, BStBl. I, 2004, Sondernr. 1 S. 3, Tz. 7.2.1 a; dabei ist jedoch zu beachten, dass die Steuerbefreiung regelmäßig auch auf den Hinzurechnungsbetrag erstreckt.

[3] Rieß/Herbst, IStR 2018, 779 ff.

[4] Zur vorherigen Rechtslage BMF v. 14.5.2004, BStBl. I, 2004, Sondernr. 1 S. 3, Tz. 7.2.1 b).

[5] Stadler/Sotta, BB 2020, 1943.

[6] Zur vorherigen Rechtslage Wassermeyer, ...