Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.1.7.1 Unmittelbare und mittelbare Beteiligung am Nennkapital

Rz. 327

§ 7 Abs. 1 S. 1 statuiert, dass die steuerpflichtige Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte "bei dem unbeschränkt Stpfl. entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital" erfolgt.

Im Vergleich zur Vorgängerregelung erfasst § 7 Abs. 1 S. 1 AStG nunmehr auch die direkte Zurechnung von Zwischeneinkünften aus mittelbaren Beteiligungen. Die Erfassung von mittelbaren Beteiligungen im Rahmen der (direkten) Zurechnung an den unbeschränkt Stpfl. resultiert aus der Umsetzung von Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD. Durch Umsetzung der ATAD und die Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen wurde das Konzept der übertragenden Hinzurechnung nach § 14 AStG a. F. gestrichen. Gem. § 14 AStG a. F. erfolgte eine sog. "übertragende Zurechnung". Die Vorschrift des § 14 AStG a. F. erfasste die passiven, niedrigbesteuerten Einkünfte nachgeschalteter ausländischer Gesellschaften (Untergesellschaft). Regelungstechnisch wurden diese Einkünfte im Wege der übertragenden Hinzurechnung der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet. Die Zwischeneinkünfte wurden mithin auf Ebene der Obergesellschaft gepoolt und im letzten Schritt beim unbeschränkt Stpfl. als Hinzurechnungsbetrag angesetzt.^[1]

Rz. 328

Durch die neue Konzeption des § 7 Abs. 1 S. 1 AStG und der Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen ergeben sich insbesondere bei mehrfach nachgeschalteten Zwischengesellschaften erhebliche Auswirkungen.^[2] Während in der Vergangenheit eine vertikale Verlustverrechnung auf Ebene der ausländischen Obergesellschaft aus positiven und negativen Zwischeneinkünften möglich war, scheidet dies nunmehr aus.^[3]

Praxis-Beispiel

Die deutsche M-GmbH ist alleinige Gesellschafterin von ForCo 1. ForCo 1 ist wiederum Alleingesellschafterin von ForCo 2. ForCo 1 erzielt passive niedrigbesteuerte Einkünfte i. H. v. 100. ForCo 2 erzielt passive niedrigbesteuerte Einkünfte i. H. v. -100.

Quelle: Schaubild in Anlehnung an Scheipers/Linn, IStR 2011, 601.

Das Konzept des § 14 AStG a. F. sah eine übertragende Zurechnung der Zwischeneinkünfte von der Untergesellschaft (ForCo 2) zur ausländischen Obergesellschaft (ForCo 1) vor. Demnach konnte eine Verrechnung der negativen Zwischeneinkünften der Untergesellschaft (ForCo 2) mit positiven Zwischeneinkünften der Obergesellschaft (ForCo 1) erfolgen und umgekehrt. Im Ergebnis betrugen die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte der M-GmbH „0“.

Unter § 7 Abs. 1 S. 1 AStG scheidet eine Verlustverrechnung auf Ebene der ForCo 1 aufgrund der unmittelbaren Zurechnung der Zwischeneinkünfte gem. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG von ForCo 2 an M-GmbH aus. Gem. § 10 Abs. 1 S. 2 AStG ist ein negativer Hinzurechnungsbetrag nicht zu berücksichtigen. Die positiven Zwischeneinkünfte von ForCo 1 sind der M-GmbH zuzurechnen.

Rz. 329-335

einstweilen frei

Rz. 336

Zurechnung der Beteiligung zum Stpfl.

Weiterhin ist zu beachten, dass die Beteiligung dem Stpfl. gehört bzw. diesem steuerlich zugerechnet werden muss.^[4] Diesbezüglich ist auf den wirtschaftlichen Eigentümer nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO abzustellen. Im Regelfall wird dies der zivilrechtliche Eigentümer der Beteiligung sein. Gleichwohl kann es zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichen Eigentum an der Beteiligung kommen. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH^[5] dann der Fall, wenn aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte (insbesondere das Stimm- und das Gewinnbezugsrecht) sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind.^[6] In der Praxis ist ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum insbesondere bei Treuhandverhältnissen anzutreffen. Hier liegt das zivilrechtliche Eigentum beim Treuhänder, wohingegen das wirtschaftliche Eigentum beim Treugeber verbleibt. Mithin ist die Beteiligung dem Treugeber gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO steuerlich zuzurechnen.

Rz. 337

Mittelbare Beteiligungen über Personengesellschaften

Fraglich ist, wie die Zurechnung der Einkünfte erfolgt, wenn ein unbeschränkt Stpfl. über eine oder mehrere inländische oder ausländische Personengesellschaft(en) mittelbar am Nennkapital der Zwischengesellschaft beteiligt ist.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH^[7] und der Verwaltungsansicht

^[8] zu § 7 Abs. 1 AStG a. F. ist für den Fall, dass unbeschränkt Stpfl. über eine in- oder ausländische Personengesellschaft an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sind, die Zwischeneinkünfte zunächst bei der Personengesellschaft als vorgeschaltetes Einkünfteermittlungssubjekt hinzuzurechnen.^[9] Die Personengesellschaft ist Empfängerin des Hinzurechnungsbetrags. Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften der Personengesellschaft bzw. den Einkünften, die auf Ebene der Personengesellschaft qualifiziert und ermittelt werden. Die Verei...