Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.2 § 7 Abs. 1 S. 2 AStG

Rz. 346

Aufgrund der Vorgabe der ATAD und deren Umsetzung in § 7 Abs. 1 S. 1 AStG erfolgt nunmehr nicht nur die Zurechnung unmittelbar, sondern auch eine direkte Zurechnung bei mittelbarer Beteiligung (siehe hierzu Rz. 327). Diese rechtsfolgenseitige Änderung erfordert jedoch Folgeänderungen, um eine Mehrfacherfassung der Zwischeneinkünfte im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu vermeiden.^[1] An dieser Stelle setzt § 7 Abs. 1 S. 2 AStG an. Demnach sind mittelbare Beteiligungen für die Steuerpflicht nach Satz 1 unbeachtlich, soweit bei einer die Beteiligung vermittelnden Person hinsichtlich der Beteiligung an dieser ausländischen Gesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung nach diesem Gesetz oder einer vergleichbaren ausländischen Regelung erfolgt ist und die danach hinzugerechneten Einkünfte dadurch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung im Sinne des § 8 Absatz 5 unterliegen.

Rz. 347

§ 7 Abs. 1 S. 2 AStG knüpft mithin an die Rechtsfolge des § 7 Abs. 1 S. 1 AStG an. Sofern die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 S. 2 AStG erfüllt sind, werden die mittelbaren Beteiligungen rechtsfolgenseitig insofern nicht mehr in die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung einbezogen.^[2] Hintergrund ist lt. Gesetzesbegründung, dass im Falle einer vorgeschalteten Hinzurechnungsbesteuerung und mithin einer entsprechenden Vorbelastung der Einbezug der mittelbaren Beteiligungen bereits auf Ebene des § 7 AStG ausgenommen werden soll, sodass es nicht erst zu einer Anrechnung gem. § 12 Absatz 2 AStG kommt.^[3]

Rz. 348

Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 S. 2 AStG targetiert im Wesentlichen zwei Fallgruppen:

• mittelbare Beteiligung über das Inland sowie
• mittelbare Beteiligungen über das Ausland mit eigener Hinzurechnungsbesteuerung .

Teilweise wird in der Literatur kritisiert, dass § 7 Abs. 1 S. 2 AStG nur "nach unten" wirke, das neue Beherrschungskonzept sich aber auch auf nahestehende Personen ("zur Seite") und Muttergesellschaften ("nach oben") beziehe. Es wird gefordert, auch diese von § 7 Abs. 1 S. 2 AStG zu erfassen.^[4]

Rz. 349

Die Beteiligung vermittelnde Person muss Hinzurechnungssubjekt sein. Es kann sich sowohl um eine inländische als auch eine ausländische Gesellschaft handeln.

Die Beteiligung vermittelnde Person entfaltet dabei für die vorgeschalteten Gesellschaften eine "Abschirmwirkung", sofern auf Ebene der die Beteiligung vermittelnde Person bereits eine ausreichende Besteuerung der Zwischeneinkünfte erfolgt, ist keine (nochmalige) Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der (mittelbaren) Gesellschafter vorzunehmen. D.h. bei mehrstufigen Beteiligungsketten erfolgt eine Prüfung "von unten nach oben" nacheinander auf jeder Ebene der vermittelnden Person.^[5]

Rz. 350-355

einstweilen frei

[1] Linn, IStR 2020, 77.

[2] Köhler, in S/K/K, AStG/DBA, § 7 AStG, Rz. K8, Stand: Juli 2022

[3] BT-Drs. 19/28652, 52.

[4] Haase/Hofacker, Ubg 2019, 261.

[5] Staats, in BeckOK AStG, § 7 AStG Rz. 122.

2.2.1 Keine Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG

Rz. 356

Die Niedrigsteuergrenze wurde mit Wirkung ab 2024 i. R.d. MinBestRL-UmsG auf 15 % abgesengt.

Rz. 357

Die hinzugerechneten Einkünfte dürfen insgesamt keiner niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen.

D.h. die Ertragsteuerbelastung insgesamt muss effektiv mindestens 25 % betragen. Hierbei sind sowohl die Ertragsteuern im Ausland sowie im Inland ("insgesamt") zu berücksichtig, die auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte anfallen. Hierunter fallen mithin neben der ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung auch die auf Ebene der Zwischengesellschaft selbst erhobenen ausländischen Ertragsteuern.^[1]

Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 S. 2 AStG unterscheidet hinsichtlich der vermittelnden Person nicht zwischen inländischen und ausländischen Gesellschaften. Auch wenn die vermittelnden Personen eine deutsche Gesellschaft ist und mithin die Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung findet, führt dies nicht zwingend zu einer "Abschirmwirkung" für vorgeschaltete Gesellschaften. § 7 Abs. 1 S. 2 AStG fordert neben der Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der vermittelnden Person, dass die hinzugerechneten Einkünfte keiner Niedrigbesteuerung unterliegen. Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt grds. der KSt zzgl. SolZ sowie der GewSt. In Abhängigkeit des Gewerbesteuerhebesatzes können sich erhebliche Unterschiede hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung ergeben. Ist die vermittelnde Gesellschaft in einer Gemeinde mit niedrigem Hebesatz „ansässig“, kann die Niedrigsteuergrenze i. H. v. 25 % unterschritten werden.^[2]

Rz. 358

Liegt die Besteuerung insgesamt unter 25 %, lässt § 12 Abs. 2 AStG auf Antrag des Stpfl. eine Anrechnung zu, sofern die ausländische Besteuerung mit der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Anrechnung auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer begrenzt ist. Mithin kann es zu teilweiser Doppelbesteuerung kommen.^[3] Dieses prima vista etwas überraschende Ergebnis resultiert aus einer (überhöhten) Niedrigsteuergrenze von 25 % sowie der fehlenden Anrechnungsmöglichkeit für Zwecke der Gewerbesteuer.^[4]...