Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.2.2 Vergleichbarkeit der ausländischen Regelungen mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung

Rz. 366

Sofern eine ausländische Hinzurechnungsbesteuerung die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung ausschließen soll, setzt § 7 Abs. 1 S. 2 AStG neben der effektiven Besteuerung von mindestens 25 % voraus, dass die ausländische Regelung mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist.

Rz. 367

Sowohl der Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzesbegründung schweigen zur Frage, wann eine der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbare ausländische Regelung vorliegt. Dabei ist zu beachten, dass neben der Vergleichbarkeit zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung auch noch die Niedrigbesteuerungsgrenze des § 8 Abs. 5 AStG überschritten werden muss. Daneben ist Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung eine angemessene Vorbelastung der Gewinne sicherzustellen.^[1] Sofern in Form einer vorgeschalteten (Hinzurechnungs-)Besteuerung eine angemessene Vorbelastung erreicht wird, ist der Zweck erfüllt. Vor diesem Hintergrund muss das Vergleichbarkeitskriterium weit gefasst werden.^[2] Die Vergleichbarkeit der ausländischen Regelung mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ist insbesondere auch im Rahmen des § 12 Abs. 2 AStG von Relevanz. Ist die ausländische Regelung vergleichbar mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, aber liegt eine Niedrigbesteuerung vor, so kann eine Anrechnung auf die deutsche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer erfolgen. Bei fehlender Vergleichbarkeit sollte eine Anrechnung gem. § 12 Abs. 2 AStG nicht in Frage kommen. Nach der hier vertretenen Auffassung muss die ausländische Regelung zunächst abstrakt vergleichbar zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung sein (abstrakte Vergleichbarkeit).^[3]

Rz. 3685

Neben der Existenz einer mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung abstrakt vergleichbaren ausländischen Reglung muss diese auch auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte Anwendung finden (Besteuerung „erfolgt ist“). Für Zwecke der abstrakten Vergleichbarkeit könnten die nachfolgenden Kriterien herangezogen werden. Dabei ist zu beachten, dass nicht sämtlicher der Kriterien erfüllt sein müssen:

Beherrschung

• Die ausländische Vorschrift sollte ebenfalls einem Beherrschung- bzw. Mehrheitsbeteiligungskonzept folgen. Dabei sollte es der Vergleichbarkeit nicht entgegenstehen, wenn die ausländische Regelung etwa auf eine (zufällige) Inländerbeherrschung abstellt.

Schädliche Einkünfte

• Zentrale Charakteristika der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung ist die Erfassung von gewissen "schädlichen Einkünften". Dabei sollte die Regelungstechnik, mit der die schädlichen Einkünfte erfasst werden, unerheblich sein, d. h. sowohl ein ausländischer Aktiv- als auch Passivkatalog sollte als vergleichbar anzusehen sein. Auch ist nicht relevant, ob der ausländische "Katalog" mit dem deutschen Aktivkatalog deckungsgleich ist. Im Ergebnis müssen lediglich die strittigen Einkünfte nach ausländischem Recht besteuert werden und als passive Einkünfte i. S. d. deutschen Hinzurechnungsbesteuerung qualifizieren.
• Gleichwohl ist zu beachten, dass Art. 7 Abs. 2 Buchst. b ATAD als Alternative zu einem Passivkatalog auch einen "Principle Purpose Test" vorsieht. Demnach sollen die nicht ausgeschütteten Einkünfte des ausländischen, beherrschten Unternehmens aus unangemessenen Gestaltungen, deren wesentlicher Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, von dem CFC-Regime erfasst werden.^[4]

Niedrigbesteuerung

• Die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung bedient sich einer relativen Niedrigbesteuerungsgrenze von 25 %. Sofern das ausländische Recht von einer absoluten Niedrigsteuergrenze Gebrauch macht, sollte dies der Vergleichbarkeit nicht entgegenstehen. Da das Kriterium der Niedrigbesteuerung in § 7 Abs. 1 S. 2 AStG als separates Tatbestandsmerkmal enthalten ist, erscheint es gerechtfertigt, eine Vergleichbarkeit auch dann anzunehmen, wenn das ausländische Recht entweder eine relative oder absolute Niedrigsteuergrenze vorsieht. Eine Vergleichbarkeit ist auch gegeben, wenn die ausländische Vorschrift auf einen Steuervorteil abstellt (z. B. analog zu Art. 7 Abs. 2 Buchst. b ATAD).

Rechtsfolge

• Rechtsfolgenseitig ordnet die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung die Durchbrechung der Abschirmwirkung in Bezug auf die schädlichen Einkünfte an.^[5] Im Ergebnis kann es für Zwecke der Vergleichbarkeit nicht auf die ausländische rechtsfolgenseitige Regelungstechnik ankommen. Ob die "schädlichen" Einkünfte im Wege einer "fiktiven Dividende" oder durch vollständige "Durchbrechung" der ausländischen Gesellschaft zugerechnet werden, sodass der Anteilseigner so behandelt wird, als hätte dieser die Einkünfte unmittelbar erzielt, sollte für die Vergleichbarkeit unerheblich sein. Auch die ATAD lässt beide Alternativen zu.^[6]

Rz. 369

Nach der hier vertretenen Auffassung sollten sämtliche auf ATAD basierten (innerhalb EU) ausländischen Regelungen als mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar anzusehen sein.^[7]

Fraglich ist, ob eine vergleichbare Regelung auch dann vorliegt, wenn Durchbrechung auf Basis von "Missbrauchsverm...