Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.2.1 Keine Niedrigbesteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG

Rz. 356

Die hinzugerechneten Einkünfte dürfen insgesamt keiner niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen. Das heißt, die Ertragsteuerbelastung insgesamt muss effektiv mindestens 15 % (vorher 25 %)^[1] betragen. Hierbei sind sowohl die Ertragsteuern im Ausland sowie im Inland ("insgesamt") zu berücksichtigen, die auf die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte anfallen. Hierunter fallen mithin neben der ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung auch die auf Ebene der Zwischengesellschaft selbst erhobenen ausländischen Ertragsteuern.^[2]

Rz. 357

Die nachfolgenden Rz. 357 bis 359 sind durch die Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % überholt:

Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 S. 2 AStG unterscheidet hinsichtlich der vermittelnden Person nicht zwischen inländischen und ausländischen Gesellschaften. Auch wenn die vermittelnden Personen eine deutsche Gesellschaft ist und mithin die Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung findet, führt dies nicht zwingend zu einer "Abschirmwirkung" für vorgeschaltete Gesellschaften. § 7 Abs. 1 S. 2 AStG fordert neben der Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene der vermittelnden Person, dass die hinzugerechneten Einkünfte keiner Niedrigbesteuerung unterliegen. Der Hinzurechnungsbetrag unterliegt grds. der KSt zzgl. SolZ sowie der GewSt. In Abhängigkeit des Gewerbesteuerhebesatzes können sich erhebliche Unterschiede hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung ergeben. Ist die vermittelnde Gesellschaft in einer Gemeinde mit niedrigem Hebesatz „ansässig“, kann die Niedrigsteuergrenze i. H. v. 25 % unterschritten werden.^[3]

Rz. 358

Die nachfolgenden Rz. 357 bis 359 sind durch die Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % überholt:

Liegt die Besteuerung insgesamt unter 25 %, lässt § 12 Abs. 2 AStG auf Antrag des Stpfl. eine Anrechnung zu, sofern die ausländische Besteuerung mit der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbar ist. Dabei ist jedoch zu beachten, dass die Anrechnung auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer begrenzt ist. Mithin kann es zu teilweiser Doppelbesteuerung kommen.^[4] Dieses prima vista etwas überraschende Ergebnis resultiert aus einer (überhöhten) Niedrigsteuergrenze von 25 % sowie der fehlenden Anrechnungsmöglichkeit für Zwecke der Gewerbesteuer.^[5] Dies zeigt, dass Deutschland selbst Niedrigsteuerland sein und als Quellenstaat zur Anwendung seiner eigenen Hinzurechnungsbesteuerungsregeln führen kann.

Rz. 359

Die nachfolgenden Rz. 357 bis 359 sind durch die Absenkung der Niedrigsteuergrenze von 25 % auf 15 % überholt:

Ist die die Beteiligung vermittelnde Person in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, findet bereits auf ihrer Ebene die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung. Liegt hier im Ergebnis jedoch eine niedrige Besteuerung vor, kann die vermittelnde Person nicht als unbeachtlich i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 2 AStG behandelt werden. Es stellt sich die Frage, nach welcher Vorschrift eine Anrechnung der KSt auf der nächsten Ebene erfolgt (siehe hierzu nachfolgendes Beispiel). Eine Anrechnung gem. § 12 Abs. 2 AStG sollte nach dem Wortlaut nicht in Frage kommen, da diese Norm eine Anrechnung ausschließlich für eine der Hinzurechnungsbesteuerung vergleichbaren Besteuerung zulässt. Auch eine Anrechnung gem. § 12 Abs. 1 AStG ist nach dem Wortlaut kritisch, da die Steuern zulasten der ausländischen Gesellschaft erhoben, d. h. wirtschaftlich von der ausländischen Gesellschaft, getragen werden müssen.^[6] Staats scheint – ohne weitergehende Ausführungen – davon auszugehen, dass eine Anrechnung gem. § 12 Abs. 2 AStG erfolgen kann.^[7] Eine Anrechnung gem. § 12 Abs. 2 AStG kann in Bezug auf die deutsche KSt nur im Wege einer teleologischen Extension erfolgen.

Praxis-Beispiel

Die M-GmbH mit Betriebsstätte in Berlin (Hebesatz 440 %) ist alleinige Gesellschafterin der T-GmbH mit Betriebsstätte in Potsdam (Hebesatz 455 %). Die T-GmbH wiederum hält sämtliche Anteile an ForCo. ForCo erzielt niedrig besteuerte passive Einkünfte (Steuersatz ForCo: 0 %).

Sowohl die M-GmbH als auch die T-GmbH beherrschen ForCo i. S. d. § 7 Abs. 2 AStG. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 S. 1 AStG sind grds. sowohl auf Ebene der M-GmbH (mittelbare Beteiligung) als auch auf Ebene der T-GmbH (unmittelbare Beteiligung) erfüllt. Demnach würde es grds. zur Erfassung von hinzurechnungspflichtigen Einkünften sowohl auf Ebene der M-GmbH als auch auf Ebene der T-GmbH kommen.

Die T-GmbH ist eine die Beteiligung an der Zwischengesellschaft (ForCo) vermittelnde Person. Auf Ebene der T-GmbH findet die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung.

Daneben dürfen die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte nach dem Wortlaut aber auch insgesamt keiner niedrigen Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG unterliegen.

Die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte unterliegen auf Ebene der T-GmbH der Besteuerung mit KSt zzgl. SolZ i. H. v. 15,825 %. Durch die Anordnung des § 7 S. 7 GewStG gilt der Hinzurechnungsbetrag als in einer inländischen Betriebsstätte, hier in der Betriebsstätte der T-GmbH in Potsdam...