Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.5 Beherrschungskonzept (Abs. 2)

2.5.1 Überblick

Rz. 406

§ 7 Abs. 2 regelt das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung i. S. d. § 7 Abs. 1 S. 1 AStG. Dabei wird § 7 Abs. 2 AStG flankiert von § 7 Abs. 3 und Abs. 4 AStG. Abs. 3 und Abs. 4 konkretisieren das Tatbestandsmerkmal der "nahestehen Person" des § 7 Abs. 2 AStG.

Rz. 407

Im Zuge der Anpassung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung an die Vorgaben der ATAD erfolgte durch das ATAD-UmsG eine Abkehr vom Konzept der (zufälligen) Inländerbeherrschung hin zu einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise unter Berücksichtigung von nahestehenden Personen.^[1] In Übereinstimmung mit der ATAD verlangt § 7 Abs. 2 AStG, dass der Steuerpflichtige allein oder zusammen mit ihm nahestehenden Personen die ausländische Gesellschaft beherrscht. Liegt keine Beherrschung vor, ist der Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung grundsätzlich ausgeschlossen. Eine Ausnahme besteht lediglich hinsichtlich der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter gem. § 13 AStG.^[2]

Rz. 408

Demnach findet die Hinzurechnungsbesteuerung keine Anwendung mehr auf Steuerinländer, die nur geringfügige Beteiligungen an der ausländischen Zwischengesellschaft halten und ausschließlich aufgrund des Zusammenrechnens mit anderen unbeschränkt Stpfl. die 50 %-Grenze überschreiten. Unerheblich war dabei, ob die Steuerinländer die 50 %-Grenze in gemeinsamer Abstimmung oder rein zufällig überschritten (sog. [zufällige] Inländerbeherrschung).^[3]

Rz. 409

Eine pauschale Aussage dergestalt, dass die Änderung des Beherrschungskonzepts zu einer Verschärfung bzw. Entschärfung führt, ist nicht möglich.

Praxis-Beispiel

Verschärfung der Beherrschung:^[4]

TopCo ist Alleingesellschafterin der in Deutschland unbeschränkt Stpfl. T-GmbH. Darüber hinaus ist TopCo unmittelbar zu 2 % an der ForCo beteiligt. Die T-GmbH hält unmittelbar 49 % der Anteile an ForCo. ForCo erzielt niedrig besteuerte passive Einkünfte.

Nach dem Konzept der zufälligen Inländerbeherrschung gem. § 7 AStG a. F. fand die Hinzurechnungsbesteuerung keine Anwendung, da im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige nicht zu mehr als der Hälfte (hier nur 49 %) an der ForCo beteiligt sind.

Unter der aktuellen Rechtslage liegt jedoch eine Beherrschung i. S. d. § 7 AStG vor.

Alleine würde die inländische T-GmbH die ausländische Zwischengesellschaft (ForCo) nicht beherrschen. Allerdings handelt es sich bei TopCo um eine nahestehende Person der T-GmbH, sodass die Beteiligung der TopCo an der ForCo im Rahmen des § 7 Abs. 2 AStG berücksichtigt wird. TopCo und T-GmbH halten gemeinsam mehr als 50 % (hier 51 %) der Anteile am Nennkapital der ForCo. Damit "beherrscht" die T-GmbH die ForCo i. S. d. § 7 Abs. 2 AStG. Rechtsfolgenseitig werden der T-GmbH lediglich 49 % zugerechnet.

Praxis-Beispiel

Entschärfung der Beherrschung:^[5]

TopCo ist Alleingesellschafterin der in Deutschland unbeschränkt Stpfl. T2-GmbH. Darüber hinaus ist TopCo unmittelbar zu 40 % an der ForCo beteiligt. Die T2-GmbH hält unmittelbar 40 % der Anteile an ForCo. Die verbleibenden 20 % der Anteile an ForCo hält die T1-GmbH. T1- GmbH ist weder zu TopCo noch zu T2-GmbH eine nahestehende Person. ForCo erzielt niedrig besteuerte passive Einkünfte.

Nach dem Konzept der zufälligen Inländerbeherrschung gem. § 7 AStG a. F. fand die Hinzurechnungsbesteuerung sowohl auf Ebene der T1-GmbH als auch auf Ebene der T2-GmbH Anwendung, da im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige gemeinsam die ForCo beherrschten.

Unter der aktuellen Rechtslage wird die ForCo zwar von der T2-GmbH beherrscht, da diese gemeinsam mit der TopCo mehr als 50 % (hier 80 %) der Anteile am Nennkapital der ForCo hält. Gleichwohl beherrscht die T1-GmbH die ForCo nicht. Rechtsfolgenseitig werden der T2-GmbH 40 % zugerechnet. Bei T1-GmbH findet keine Hinzurechnungsbesteuerung statt.

Rz. 410

§ 7 Abs. 1 S. 1 bzw. § 7 Abs. 2 AStG verwenden den Begriff „Beherrschung“. Dies ist irreführend, da eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft allein durch Stimmrechte gewährleistet wird.^[6] Aufgrund der anderen Beherrschungskriterien stellt die Hinzurechnungsbeteuerung auf keine „Beherrschung im engeren Sinne“ ab.

Rz. 411

Eine Beherrschung kann vorliegen, sofern der Steuerpflichtige (i) „allein“ oder (ii) „zusammen mit“ nahestehenden Personen die ausländische Gesellschaft beherrscht.

Dabei ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige selbst die ausländische Gesellschaft nicht beherrschen muss. Vielmehr reicht es aus, wenn der Steuerpflichtige nur eine "Zwergenbeteiligung" hält, und über die ihm nahestehenden Personen gem. § 7 Abs. 2 bis 4 AStG eine Beherrschung der ausländischen Gesellschaft erreicht wird . Dies zeigt ebenfalls, dass kein "echter Beherrschungstatbestand" geschaffen wurde. Dabei ist zu beachten, dass es sich hierbei nicht um eine rein semantische Diskussion handelt.^[7] Der Begriff der "Beherrschung" ist insbesondere im Rahmen der Abgrenzung zwischen Niederlassungsfreiheit und Kapitalverkehrsfreiheit unionsrechtlich aufgeladen. Der Gesetzgeber hat diesbezüglich in der Gesetzesbegründung festgehalten, dass durch d...