Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.6.3 § 7 Abs. 3 Satz 2 AStG

Rz. 451

§ 7 Abs. 3 S. 2 AStG ergänzt § 7 Abs. 3 S. 1 AStG. Demnach kann auch eine Personengesellschaften bzw. eine Mitunternehmerschaften nahestehende Person sein, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt.

§ 7 Abs. 3 S. 2 AStG wirkt konstitutiv. Der Referentenentwurf v. 10.12.2019 enthielt noch keine Aussage zu Personengesellschaften. § 7 Abs. 3 S. 1 AStG bezieht sich auf "Personen". Eine Personengesellschaft ist keine Person. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Verweis in § 7 Abs. 3 S. 1 AStG auf § 1 Abs. 2 AStG. § 1 Abs. 1 S. 2 AStG regelt, dass eine Personengesellschaften selbst auch nahestehende Person sein kann, wenn die Voraussetzungen in § 1 Abs. 2 AStG vorliegen. Im Umkehrschluss sind von § 1 Abs. 2 AStG Personengesellschaften gerade nicht erfasst.^[1]

§ 7 Abs. 3 S. 2 AStG erfasst "Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften". Mithin kann auch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft als nahestehende Person qualifizieren, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfüllt.

Die Regelung erfasst sowohl inländiche sowie ausländische Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften. Ob ein ausländisches Rechtsgebilde als Personengesellschaft qualifiziert, ist durch Rechtstypenvergleich zu bestimmen.

Praxis-Beispiel

Beispiel^[2]

Die M1-GmbH ist zu 30 % an der ausländischen Personengesellschaft ("LP") beteiligt. Die LP hält sämtliche Anteile an ForCo. ForCo erzielt passive und niedrigbesteuerte Einkünfte (keine Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter). Die übrigen 70 % der Anteile werden von nicht nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG), der M2-GmbH, gehalten.

Ohne die Vorschrift des § 7 Abs. 3 S. 2 AStG würde die M1-GmbH die ForCo nicht beherrschen. Da hier bei bloßer Durchrechnung die M1-GmbH lediglich zu 30 % (mittelbar über die LP) an der ForCo beteiligt wäre.

§ 7 Abs. 3 S. 2 AStG statuiert, dass unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG die LP als nahestehende Person qualifiziert. Vorliegend stellt die Beteiligung der M1-GmbH am Vermögen der LP i. H. v. 30 % eine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 1 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. a AStG (mindestens 25 %) dar. Folgt man der von der Verwaltung vertretenen "weiten Auslegung" des Nahestehens so erfolgt eine vollumfängliche Zurechnung des Beherrschungskriteriums der LP zur M1-GmbH. D.h. die Beherrschungsquote der M1-GmbH beträgt 100 %.

Rechtsfolgenseitig ist zu beachten, dass die Beherrschung- und Hinzurechnungsquote nicht deckungsgleich sind. Analog zu einer Ausschüttung der Zwischengesellschaft sollte auch der Hinzurechnungsbetrag bei der M1-GmbH bzw. der M2-GmbH „über“ die ausländische Personengesellschaft (LP) bezogen werden.^[3] D.h. der M1-GmbH bzw. M2-GmbH wird der Hinzurechnungsbetrag nicht direkt, sondern über die Einkünfteermittlung auf Ebene der LP erfasst und als Bestandteil der Einkünfte aus § 15 EStG (sofern gewerbliche Einkünfte vorliegen) zugerechnet.^[4] Hieran hat sich – zumindest in der vorliegenden Konstellation – auch durch die "Direkterzielungsfiktion" des § 7 Abs. 1 S. 1 AStG unter dem ATAD-UmsG dem Grunde nach nichts geändert (Hinzurechnung erfolgt nach § 7 Abs. 1 S. 1 AStG entsprechend der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital). In der Vergangenheit konnte der Gewinnanteil aus der ausländischen Personengesellschaft – und damit auch der darin enthaltene Hinzurechnungsbetrag – gem. § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werden, sodass durch die Zwischenschaltung einer ausländischen Mitunternehmerschaft die gewerbesteuerliche Erfassung des Hinzurechnungsbetrag verhindert werden konnte. Einen Verweis auf § 7 S. 7 GewStG sah § 9 Nr. 2 S. 2 HS. 2 GewStG nicht vor.^[5] Im Zuge des ATAD-UmsG wurde § 9 Nr. 2 S. 2 HS. 2 GewStG um einen Verweis auf u. a. § 7 S. 7 GewStG ergänzt (anzuwenden ab EZ 2020), sodass dieser "Gestaltung" durch das ATAD-UmsG der Boden entzogen wurde.

Die besseren Argumente sprechen für eine "enge Auslegung", d. h. für eine Durchrechnung im Falle von Beteiligungen "über" nahestehende Personen (30 %). Insofern sind die Ausführungen unter 2.5.3 Rz. 429ff entsprechend auf den vorliegenden Fall zu übertragen. Demnach wäre keine Beherrschung gegeben, da die M1-GmbH ForCo nicht beherrscht. Mithin würde die Hinzurechnungsbesteuerung keine Anwendung finden.

Rz. 452-455

einstweilen frei

[1] a. A. Ditz/Hörnicke in FWBS § 7 AStG, Rz. 244.

[2] Angelehnt an Bindl/Leidel/Bücheler, IStR 2022, 794.

[3] a. A. BMF v. 22.12.2023, BStBl. I 2023, Sondernr. 1 S. 2, Tz. 233, 234.

[4] BFH v. 30.08.1995, I R 77/94, BStBl. II 1996, 122.

[5] Adrian/Rautenstrauch/Sterner, DStR 2017, 1457; Kollruss, IStR 2017, 527.