Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.7.3 § 7 Abs. 4 S. 2 AStG

Rz. 476

§ 7 Abs. 4 S. 2 AStG enthält eine Sonderregel für Personengesellschaften. Demnach wird bei den unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft, die an einer Zwischengesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt. Mithin handelt es sich bei § 7 Abs. 4 S. 2 AStG um eine Fiktion mit Exkulpationsmöglichkeit.^[1]

Praxis-Beispiel

Beispiel^[2]

Die M1-GmbH ist zu 10 % an der ausländischen Personengesellschaft ("LP") beteiligt. Die übrigen 90 % der Anteile werden von nicht nahestehenden Personen (§ 1 Abs. 2 AStG), der M2-GmbH, gehalten. Die LP hält sämtliche Anteile an ForCo. ForCo erzielt passive und niedrigbesteuerte Einkünfte (keine Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter).

Die M1-GmbH beherrscht ForCo nicht, da die durchgerechnete Beteiligung lediglich 10 % beträgt. Die LP ist auch keine nahestehende Person i. S. d. § 7 Abs. 3 S. 2 AStG, da die M1-GmbH am Vermögen der LP nur zu 10 % beteiligt ist. Die (widerlegbare) Vermutung des § 7 Abs. 4 S. 2 AStG führt dazu, dass ein Zusammenwirken zwischen M2-GmbH und M1-GmbH unterstellt wird und die M2-GmbH mithin als nahestehende Person der M1-GmbH qualifiziert. Kann diese Vermutung nicht widerlegt werden, erfolgt eine vollumfängliche Zurechnung der Beherrschungskriterien. Im Ergebnis würde die Beherrschungsquote der M1-GmbH 100 % betragen.

Praxis-Beispiel

Beispiel^[3]

A, B und C sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtige, einander nicht nach § 7 Absatz 3 AStG nahestehende Personen. A ist mit 51 %, B mit 25 % und C mit 24 % als Gesellschafter am Kapital der Personengesellschaft beteiligt. Die Personengesellschaft hält 100 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft (ForCo).

Auffassung der Verwaltung:

A beherrscht die Zwischengesellschaft bereits deshalb, weil ihm mittelbar über die Personengesellschaft 51 % und damit mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft (ForCo) zuzurechnen sind (vgl. § 7 Absatz 2 AStG). Die Hinzurechnungsquote beträgt 51 %.

B beherrscht die Zwischengesellschaft ebenfalls. Zusammen mit der Personengesellschaft als eine ihm nahestehende Person (vgl. § 7 Absatz 3 Satz 2 AStG i. V. m. § 1 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a AStG) sind B unmittelbar 100 % und damit mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft zuzurechnen (vgl. § 7 Absatz 2 AStG). Die Hinzurechnungsquote beträgt – entsprechend der mittelbaren Beteiligung des B – 25 %.

Auch C beherrscht die Zwischengesellschaft. Zwar ist die Personengesellschaft keine dem C nach § 7 Absatz 3 AStG nahestehende Person. Nach § 7 Absatz 4 Satz 2 AStG wird jedoch widerlegbar unterstellt, dass A, B und C als unmittelbare Gesellschafter einer Personengesellschaft, die an der Zwischengesellschaft unmittelbar beteiligt ist, in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken.

Vorbehaltlich einer Widerlegung gelten A und B daher nach § 7 Absatz 4 Satz 1 AStG als dem C nahestehende Personen. Zusammen mit A und B sind C mittelbar 100 % und damit mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft zuzurechnen (vgl. § 7 Absatz 2 AStG). Die Hinzurechnungsquote beträgt – entsprechend der mittelbaren Beteiligung des C – 24 %.

Eigene Auffassung:

Zutreffend ist, dass A die ForCo alleine beherrscht, da ihm mittelbar über die Personengesellschaft 51 % mehr als die Hälfte der Anteile am Nennkapital der ForCo zuzurechnen sind.

B beherrscht die ForCo jedoch nicht gem. § 7 Abs. 3 Satz 2 AStG i. V. m. § 1 Abs. 2 AStG. Entsprechend der Ausführungen unter 2.5.3. erfolgt bei ausschließlichen Beteiligungen "über" nahestehende Personen (hier die Personengesellschaft) nur eine anteilige Durchrechnung und keine vollumfängliche Zurechnung des Beherrschungskriteriums. B ist zu 25 % mittelbar am Nennkapital der ForCo beteiligt. Eine Beherrschung des B kann sich vorliegend nur durch abegestimmtes Verhalten i. S. d. § 7 Abs. 4 Satz 2 ergeben.

C beherrscht die ForCo nicht gem. § 7 Abs. 3 AStG. C wird gem. § 7 Abs. 4 S. 2 AStG widerlegbar unterstellt, dass er durch abgestimmtes Verhalten mit A und B zusammenwirkt. C werden die Beherrschungsmerkmale des A und B zugerechnet. Unter Berücksichtigung der Beteiligungen am Nennkapital des A und des B beherrscht der C im Wege des Zusammenwirkens durch abgestimmtes Verhalten die ForCo (100 % Beteiligung am Nennkapital, d. h. alleine 24 % sowie Zurechnung der Beteiligung des A 51 % und des B 25 %).

Rz. 477

Der Gesetzgeber geht davon aus, dass dem Zusammenschluss von zwei oder mehr Personen mittels einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ein abgestimmtes Verhalten i. S. d. § 7 Abs. 4 S. 1 AStG im Grundfall immanent sei. Die Vermutung des Zusammenwirkens wird mit der "gesellschaftsrechtlichen Struktur" begründet.^[4] Mithin manifestiert sich nach Auffassung des Gesetzgebers der unbestimmte Rechtsbegriff des abgestimmten Verhaltens im Fall der Gesellschafter einer ...