Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.8 Investmentbesteuerung (Abs. 5)

2.8.1 Überblick

Rz. 491

§ 7 Abs. 5 AStG befasst sich mit dem Rangverhältnis zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung und dem Investmentsteuergesetz.

Nach dem Trennungsprinzip erfolgt bei Gesellschaftern einer Körperschaft eine Besteuerung erst bei Ausschüttung. Für Investmentfonds bestehen diesbezüglich Ausnahmen, wonach auch thesaurierte Gewinne in Form von Vorabpauschalen bzw. ausschüttungsgleicher Erträge auf Ebene des Anteilseigners der Besteuerung unterworfen werden.^[1] Erfüllt der Investmentfonds parallel die Voraussetzungen der §§ 7-12 AStG, würden die thesaurierten Gewinne doppelt besteuert werden, einmal im Rahmen des InvStG und ein weiteres Mal nach dem AStG.^[2] An dieser Stelle setzt die Vorschrift des § 7 Abs. 5 AStG an. Diese dient der Vermeidung einer drohenden Doppelbesteuerung der dem Grunde nach parallel anwendbaren Normenkreise InvStG und Hinzurechnungsbesteuerung.^[3]

Nach § 7 Abs. 5 S. 1 AStG ist die Hinzurechnungsbesteuerung nicht anzuwenden, wenn auf die Einkünfte der Zwischengesellschaft auch die Vorschriften des InvStG anzuwenden sind. Demnach entfaltet das InvStG eine Sperr- bzw. Abschirmwirkung hinsichtlich der Hinzurechnungsbesteuerung.^[4] § 7 Abs. 5 S. 2 AStG sieht eine Einschränkung dieser Abschirmwirkung vor, wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Stpfl. oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden (sog. "Drittelregelung").

Rz. 492-495

einstweilen frei

[1] Jacobsen, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 7 AStG Rz. 98.

[2] BT-Drucks. 15/1518 v. 8.9.2003, 16; Jacobsen, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 7 AStG Rz. 99.

[3] Köhler, in S/K/K, AStG/DBA, Stand Juli 2017, § 7 AStG Rz. 203.

[4] Stadler/Sotta, BB 2020, 1943.

2.8.2 § 7 Abs. 5 S. 1 AStG

Rz. 496

§ 7 Abs. 5 S. 1 AStG entspricht uneingeschränkt § 7 Abs. 7 AStG a. F. Gleichwohl ergeben sich im Zusammenspiel mit der nunmehr postulierten Direkterzielungsfiktion und mithin der Abschaffung der nachgeschalteten Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 14 AStG a. F. im Vergleich zur Rechtslage vor ATAD-UmsG wesentliche Änderungen. Daher besteht im Rahmen von § 7 Abs. 5 S. 1 AStG nur noch ein "partieller" Vorrang der Investmentbesteuerung vor der Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. hierzu Beispiel Rz. 500).^[1]

Rz. 497

Zentrale Voraussetzung ist, dass es sich bei der Zwischengesellschaft um eine ausländische Gesellschaft handelt, auf den die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind. Dem deutschen InvStG unterliegt nach § 2 Abs. 3 InvStG ein dem ausländischen Recht unterliegender Investmentfonds als "ausländische Investmentfonds". Dies gilt sowohl bei ausländischen Investmentfonds gem. der §§ 6 ff. InvStG als auch bei ausländischen Spezial-Investmentfonds gem. §§ 25 ff. InvStG. nicht entscheidungserheblich ist, ob die Zwischeneinkünfte auf Ebene des ausländischen Investmentfonds oder ausländischem Spezial-Investmentfonds nach Maßgabe des § 6 Abs. 2 InvStG ggf. i. V. m. § 29 Abs. 1 InvStG in der geltenden Fassung steuerbefreit sind.^[2]

Die Einordnung eines Investmentfonds als inländisch oder ausländisch richtet sich nach dem jeweiligen Recht, dem der Investmentfonds unterliegt. Die maßgebliche Rechtsordnung bestimmt sich unter Beachtung des Rechts desjenigen Staats, unter dem der Investmentfonds aufgelegt wurde und nach dessen Bestimmungen sich die Ausgestaltung und die Anlagebedingungen des Investmentfonds richten. Maßgeblich ist somit das jeweilige Privatrecht.^[3]

§ 7 Abs. 5 S. 1 AStG stellt wie § 7 Abs. 7 AStG a. F. auf die jeweils geltende Fassung des InvStG ab. Die Vorschrift enthält somit einen "dynamischen" Rechtsgrundverweis auf das InvStG.^[4] Änderungen im InvStG können sich mithin auf den Anwendungsbereich in der Hinzurechnungsbesteuerung auswirken.^[5]

Rz. 498

Das InvStG hat immer dann Vorrang vor den Regelungen des § 7 Abs. 1 bis 4 AStG, wenn das InvStG auf die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft dem Grunde nach anzuwenden ist. Auf die tatsächliche Steuerpflicht der Einkünfte im Rahmen des InvStG kommt es nicht an.^[6]

Rz. 499

Bei dem Investmentfonds muss es sich um eine beherrschte ausländische Gesellschaft handeln, die als Zwischengesellschaft qualifiziert, d. h. passive (§ 8 Abs. 1 AStG) und niedrigbesteuerte (§ 8 Abs. 5 AStG) Einkünfte erzielt.

Praxis-Beispiel

Beispiel:^[7]

Die M-GmbH hält 70 % der Anteile des ausländischen Investmentfonds i. S. d. InvStG. Der ausländische Investmentfonds erzielt passive und niedrigbesteuerte Einkünfte. Der Investmentfonds betreibt keine Geschäfte mit nahestehenden Personen oder der M-GmbH.

Zwar handelt es sich bei dem Investmentfonds um eine Zwischengesellschaft i. S.d § 7 Abs. 1 S. 1 AStG, die durch die M-GmbH beherrscht wird (Beherrschungsquote 70 %). Gleichwohl findet die Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 5 S. 1 AStG keine Anwendung. Die Einkünfte des Investmentfonds unterliegen ausschließlich den Regelungen des InvStG.

Rz. 500

Weiterhin muss der beherrschte ausländische (Spezial-) Investmentfonds die passiven und niedrigbesteuerten Einkünfte selbst erzielen.^[8]...