Cloer/Hagemann, AStG § 7 AStG Beteiligung an ausländisch ... / 2.8.2 § 7 Abs. 5 S. 1 AStG

Rz. 496

§ 7 Abs. 5 S. 1 AStG entspricht uneingeschränkt § 7 Abs. 7 AStG a. F. Gleichwohl ergeben sich im Zusammenspiel mit der nunmehr postulierten Direkterzielungsfiktion und mithin der Abschaffung der nachgeschalteten Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 14 AStG a. F. im Vergleich zur Rechtslage vor ATAD-UmsG wesentliche Änderungen. Daher besteht im Rahmen von § 7 Abs. 5 S. 1 AStG nur noch ein "partieller" Vorrang der Investmentbesteuerung vor der Hinzurechnungsbesteuerung (vgl. hierzu Beispiel Rz. 500).^[1]

Rz. 497

Zentrale Voraussetzung ist, dass es sich bei der Zwischengesellschaft um eine ausländische Gesellschaft handelt, auf den die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden sind. Dem deutschen InvStG unterliegt nach § 2 Abs. 3 InvStG ein dem ausländischen Recht unterliegender Investmentfonds als "ausländische Investmentfonds". Dies gilt sowohl bei ausländischen Investmentfonds gem. der §§ 6 ff. InvStG als auch bei ausländischen Spezial-Investmentfonds gem. §§ 25 ff. InvStG. nicht entscheidungserheblich ist, ob die Zwischeneinkünfte auf Ebene des ausländischen Investmentfonds oder ausländischem Spezial-Investmentfonds nach Maßgabe des § 6 Abs. 2 InvStG ggf. i. V. m. § 29 Abs. 1 InvStG in der geltenden Fassung steuerbefreit sind.^[2]

Die Einordnung eines Investmentfonds als inländisch oder ausländisch richtet sich nach dem jeweiligen Recht, dem der Investmentfonds unterliegt. Die maßgebliche Rechtsordnung bestimmt sich unter Beachtung des Rechts desjenigen Staats, unter dem der Investmentfonds aufgelegt wurde und nach dessen Bestimmungen sich die Ausgestaltung und die Anlagebedingungen des Investmentfonds richten. Maßgeblich ist somit das jeweilige Privatrecht.^[3]

§ 7 Abs. 5 S. 1 AStG stellt wie § 7 Abs. 7 AStG a. F. auf die jeweils geltende Fassung des InvStG ab. Die Vorschrift enthält somit einen "dynamischen" Rechtsgrundverweis auf das InvStG.^[4] Änderungen im InvStG können sich mithin auf den Anwendungsbereich in der Hinzurechnungsbesteuerung auswirken.^[5]

Rz. 498

Das InvStG hat immer dann Vorrang vor den Regelungen des § 7 Abs. 1 bis 4 AStG, wenn das InvStG auf die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft dem Grunde nach anzuwenden ist. Auf die tatsächliche Steuerpflicht der Einkünfte im Rahmen des InvStG kommt es nicht an.^[6]

Rz. 499

Bei dem Investmentfonds muss es sich um eine beherrschte ausländische Gesellschaft handeln, die als Zwischengesellschaft qualifiziert, d. h. passive (§ 8 Abs. 1 AStG) und niedrigbesteuerte (§ 8 Abs. 5 AStG) Einkünfte erzielt.

Praxis-Beispiel

Beispiel:^[7]

Die M-GmbH hält 70 % der Anteile des ausländischen Investmentfonds i. S. d. InvStG. Der ausländische Investmentfonds erzielt passive und niedrigbesteuerte Einkünfte. Der Investmentfonds betreibt keine Geschäfte mit nahestehenden Personen oder der M-GmbH.

Zwar handelt es sich bei dem Investmentfonds um eine Zwischengesellschaft i. S.d § 7 Abs. 1 S. 1 AStG, die durch die M-GmbH beherrscht wird (Beherrschungsquote 70 %). Gleichwohl findet die Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 5 S. 1 AStG keine Anwendung. Die Einkünfte des Investmentfonds unterliegen ausschließlich den Regelungen des InvStG.

Rz. 500

Weiterhin muss der beherrschte ausländische (Spezial-) Investmentfonds die passiven und niedrigbesteuerten Einkünfte selbst erzielen.^[8] Ist der Investmentfonds lediglich zwischen den unbeschränkt Stpfl. und die Zwischengesellschaft "geschaltet", entfaltet der Investmentfonds keine "Abschirmwirkung" für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung.^[9]

Praxis-Beispiel

Beispiel:^[10]

Die M-GmbH hält 70 % der Anteile des ausländischen Investmentfonds i. S. d. InvStG. Der ausländische Investmentfonds hält wiederum Anteile an der der ausländischen ForCo. Die ForCo erzielt passive und niedrigbesteuerte Einkünfte. Bei ForCo handelt es sich um keinen Investmentfonds i. S. d. InvStG.

Die M-GmbH beherrscht die ForCo. Da der Investmentfonds eine nahestehende Person i. S. d. § 7 Abs. 3 AStG darstellt, erfolgt eine vollumfängliche Zurechnung der Beherrschungskriterien, d. h. hier der 100 % Beteiligung an der Zwischengesellschaft (ForCo). Der zwischengeschaltete Investmentfonds sollte vorliegend keine Abschirmwirkung für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung entfalten. § 7 Abs. 5 S. 1 AStG setzt tatbestandlich voraus, dass der Investmentfonds selbst als Zwischengesellschaft qualifiziert. Hier ist jedoch ForCo die Zwischengesellschaft. Auf ForCo sind die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes jedoch nicht anzuwenden.

Im Ergebnis erfolgt eine unmittelbare Zurechnung zur M-GmbH entsprechend der mittelbaren Beteiligung, d. h. vorliegend i. H. v. 70 %.

Hinweis: In der Vergangenheit (vor ATAD-UmsG) entfaltete aufgrund der übertragenden Hinzurechnung gem. § 14 AStG a. F. auch bei einer dem Investmentfonds nachgeschalteten Zwischengesellschaft § 7 Abs. 7 AStG a.F eine Abschirmwirkung von der Hinzurechnungsbesteuerung.^[11] Diese Abschirmwirkung im Falle des „Zwischenschaltens“ eines Investmentfonds besteht durch die nunmehr angeordneten Direk...