Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengese ... / 1.6 Verhältnis zu Vorschriften des höherrangigen Rechts

1.6.1 Verfassungsrecht

Rz. 65

§ 8 AStG verstößt m. E. nicht gegen Verfassungsrecht.^[1] Vereinzelt wird geltend gemacht, der Katalog in § 8 Abs. 1 AStG begegne mangels Erfassung neuer Geschäftsmodelle Bedenken und sei verfassungskonform auszulegen.^[2] Der BFH hatte jüngst erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Niedrigsteuergrenze von 25 %,^[3] die sich durch deren Herabsenkung auf 15 % aber erübrigt haben dürften.

Rz. 66–69

einstweilen frei

[1] So auch Mann, in BeckOK AStG, § 8 AStG Rz. 17.

[2] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 8 AStG Rz. 39.

[3] BFH v. 13.9.2023, I B 11/22, BFH/NV 2023, 1426, BStBl II 2024, 285.

1.6.2 Unionsrecht

Rz. 70

Anders als die ATAD enthält § 8 Abs. 1 AStG keinen Passiv-, sondern einen Aktivkatalog. Darin allein ist kein Verstoß gegen die unionsrechtlichen Vorgaben zu erkennen.^[1] Das von der ATAD vorgegebenen Mindestschutzniveau wird m. E. eingehalten, wenngleich im deutschen Recht Einkünfte teilweise als aktiv qualifizieren können, die in der ATAD als passiv genannt sind.^[2] Die einzelnen Aktivtatbestände stehen im Grundsatz auch im Einklang mit dem Unionsrecht. Zwar werden im Schrifttum unionsrechtliche Zweifel geäußert an der Schlechterstellung konzerninterner Vorgänge^[3] oder der Schädlichkeit des Bedienens bzw. der Mitwirkung.^[4] Die ATAD indiziert jedoch die Zulässigkeit, einen pauschalen Katalog mit einem einzelfallbezogenen Substanznachweis zu kombinieren (s. Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD). Dieses Vorgehen dürfte der EuGH auch in seiner Rechtsprechung anerkannt haben.^[5] Auch der BFH hat jedenfalls mit Blick auf den Aktivkatalog jüngst keine unionsrechtlichen Bedenken geäußert.^[6]

Rz. 71–74

einstweilen frei

Rz. 75

Die Substanzausnahme in § 8 Abs. 2 AStG beruht auf der Rechtsprechung des EuGH^[7] und entspricht der Vorgabe in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD. Sie steht damit im Grundsatz auch im Einklang mit dem Unionsrecht, wobei die Substanzanforderungen im Einzelfall auch unionsrechtskonform sein müssen. Einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten stellt § 8 Abs. 2 AStG aber insoweit dar, als er keine Motive zur Widerlegung eines steuerlichen Missbrauchs zulässt (s. im Einzelnen Rz. 332).

Rz. 76

§ 8 Abs. 2 S. 1 AStG fordert – an die Formulierung der ATAD anknüpfend – eine "wesentliche" wirtschaftliche Tätigkeit. Die Grundfreiheiten schützen dagegen auch einfache Tätigkeiten.^[8] Zur Wahrung eines unionsrechtskonformen Zustands darf diesbezüglich im Rahmen der Auslegung kein enges Verständnis zugrunde gelegt werden. Ausreichend muss jede wirtschaftliche Tätigkeit sein (s. Rz. 346).

Rz. 77

Die in § 8 Abs. 2 S. 2 und S. 3 AStG enthaltenen Anforderungen an den personellen und sachlichen Apparat verstoßen nicht gegen Unionsrecht. Es entspricht sowohl der Rechtsprechung des EuGH^[9] als auch Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD ("gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten"). Im Rahmen der Rechtsanwendung ist jedoch der Unionsrechtsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren^[10], weshalb nicht mehr Substanz verlangt werden darf, als für die Ausübung der jeweiligen Tätigkeit erforderlich ist. § 8 Abs. 2 S. 2 und S. 3 AStG kann entsprechend ausgelegt werden (s. Rz. 362).

Rz. 78

Erheblichen unionsrechtlichen Bedenken begegnet § 8 Abs. 2 S. 5 AStG, wonach Outsourcing für den Substanznachweis schädlich sein kann. Ausweislich der EuGH-Rechtsprechung sind im Rahmen des grundfreiheitlich gebotenen Substanznachweises einzelfallbezogen stets die organisatorischen, wirtschaftlichen und sonst beachtlichen Merkmale der Unternehmensgruppe zu beachten.^[11] Die Verwaltung will vor diesem Hintergrund Outsourcing innerhalb des Konzerns im Ansässigkeitsstaat der ausländischen Gesellschaft als unschädlich anerkennen.^[12] Damit dürften unionsrechtliche Zweifel zu einem großen Teil ausgeräumt sein.

Rz. 79

Im Schrifttum werden zudem vielfach Zweifel an der räumlichen Eingrenzung der Substanzausnahme gem. § 8 Abs. 3 AStG geäußert.^[13] Zwar wird dem entgegengehalten, die Eingrenzung stehe in Einklang mit Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD.^[14] Entscheidend ist allerdings die Frage, ob die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7ff. AStG an der Niederlassungsfreiheit oder der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist (s. dazu § 7 AStG Rz. 231).^[15]

Rz. 80–89

einstweilen frei

Rz. 90

Der BFH hatte jüngst erhebliche Zweifel an der Unionsrechtskonformität der Niedrigsteuergrenze von 25 %,^[16] die sich durch deren Herabsenkung auf 15 % aber erübrigt haben dürften. Das Abstellen auf eine Niedrigsteuergrenze von 15 % steht auch im Einklang mit dem Mindestschutzcharakter der ATAD (Art. 3 ATAD).^[17]

Rz. 91–99

einstweilen frei

[1] So auch Böhmer/Oppel, IWB 2020, 5, 11; Becker, in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl. 2022, § 13 AStG Rz. 116.

[2] S. zu Begründungen auch BT-Drs. 19/28652, 55f.

[3] Schön, IStR-Beihefter 2013, 3, 13ff.

[4] So z. B. Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 180.

[5] S. EuGH v. 12.9.2006, C-196/04, Cadburry Schweppes, BFH/NV Beilage 2007, 365, ECLI:EU:C:2006:544.

[6] BFH v. 13.9.20...