Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengese ... / 2.1 Systematik des Aktivkatalogs

2.1.1 Von § 8 Abs. 1 AStG erfasste Einkünfte

Rz. 105

§ 8 Abs. 1 AStG stellt auf "Einkünfte" ab und meint damit grds. solche i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG.^[1] Im Einklang mit ihrem Zweck soll die Norm folglich nur dort eingreifen, wo auch bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen steuerbare Einkünfte vorgelegen hätten.^[2] Die Anwendung des § 8 Abs. 1 AStG erfolgt dann zwar grds. losgelöst von der Einkunftsart i. S. v. § 2 Abs. 1 EStG.^[3] Da jedoch gem. § 10 Abs. 3 S. 2 AStG (auf Rechtsfolgenebene) alle Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (s. § 10 AStG Rz. 281), ist eine fehlende Steuerbarkeit in Ermangelung einer außerbetrieblichen Sphäre von Kapitalgesellschaften^[4] weitgehend ausgeschlossen, jedenfalls sind private Veräußerungsgeschäfte außerhalb von Spekulationsfristen undenkbar.^[5] Irrelevant ist grds. auch der Ort der Tätigkeitsausübung.^[6]

Rz. 106

Die Einkünfte müssen solche der ausländischen Gesellschaft sein, d. h. dieser zugerechnet werden. Diese steuerliche Zurechnung richtet sich nach den allg. ertragsteuerlichen Grundsätzen, d. h. die zugrunde liegende Tätigkeit muss für Rechnung der Gesellschaft ausgeübt werden.^[7] Eine Einkünfteerzielung durch die ausländische Gesellschaft kann auch bei Auslagerung der zugrundeliegenden Tätigkeit gegeben sein.^[8] Die Zurechnung nach ausländischem Recht ist irrelevant und zwar auch dann, wenn im Ausland eine ausländische Gesellschaft im Ausland infolge einer Gruppenbesteuerung nicht Steuersubjekt ist.^[9]

Rz. 107

Erzielt eine ausländische Gesellschaft ihre Einkünfte vermittels einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, richtet sich die Einordnung der Einkünfte unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG nach den Tätigkeiten und Rechtsverhältnissen auf Ebene der Mitunternehmerschaft.^[10] Dies gilt auch für den Bereich der Sonderbetriebseinnahmen,^[11] wobei eine Aufteilung geboten sein kann, z. B. wenn Sondervergütungen mit mehr als einer Tätigkeit i. S. v. § 8 Abs. 1 AStG zusammenhängen.^[12]

Praxis-Beispiel

Die ausländische Gesellschaft Y-Ltd. ist Mitunternehmerin der Z-LP. Die Z-LP unterhält zwei Geschäftsbereiche, einmal eine Produktionstätigkeit und andererseits eine Lizenzverwertung (Einkauf von Rechten und Lizenzierung im Konzern). Die Y-Ltd. gibt der Z-LP ein Darlehen, welches diese je zur Hälfte für die Finanzierung ihrer beiden Geschäftsbereiche verwendet. Zudem vermietet die Y-Ltd. der Z-LP eine Maschine, die im Rahmen der Produktion eingesetzt wird.

Die Einordnung der Einkünfte unter die Aktivtatbestände des § 8 Abs. 1 AStG richtet sich nach den Tätigkeiten der LP. Die Einkünfte aus der Produktion sind folglich aktiv i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG. Zu den aktiven Einkünften rechnen auch die Sondervergütungen in Form der hälftigen Zinsen sowie aus der Vermietung. Die Einkünfte aus der Lizenzverwertung – einschließlich der darauf entfallenden Sondervergütungen – sind dagegen nicht aktiv i. S. v. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a AStG.

Nichts anderes kann für vermögensverwaltende Personengesellschaften gelten, wenngleich unklar ist, ob sich dies aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO herleiten lässt.^[13]

Rz. 108

Das Tatbestandsmerkmal "Einkünfte" i. S. v. § 8 Abs. 1 AStG wirft auch die Frage der Ermittlung der Einkünfte auf. Zwar kommt der Höhe der Einkünfte im Kontext des § 8 Abs. 1 AStG keine Bedeutung zu. Anders verhält es sich jedoch mit der Frage, ob überhaupt Einkünfte aus einer bestimmten Tätigkeit vorliegen. § 8 Abs. 1 trifft zur Frage der Einkünfteermittlung – anders als Abs. 5 (s. Rz. 431) – keine Aussage. Es kommt allerdings auch insoweit zur Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts. Dies schließt die Anwendung der Korrekturvorschriften mit ein^[14], weshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung Einkünfte nach sich zieht^[15], während eine verdeckte Einlage auf Ebene der Gesellschaft nicht zu Einkünften führt.^[16]

Rz. 109

Nach der im Schrifttum ganz vorherrschenden Auffassung geht die Anwendbarkeit der Vorschriften des deutschen Steuerrechts im Kontext der §§ 7ff. AStG nicht so weit, das Entfallen der Voraussetzungen des § 8 AStG als Entstrickungstatbestand anzusehen.^[17] Vereinzelt wird dies anders gesehen.^[18] Andererseits wird der Rechtsfrage erhebliche Unsicherheit attestiert.^[19] Relevant wird die Frage im Falle des Wechsels von passiven zu aktiven Tätigkeiten sowie bei Entfallen einer Niedrigbesteuerung. Die Finanzverwaltung hat sich gegen eine Besteuerung allein aufgrund der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem passiven in den aktiven Bereich positioniert.^[20] Dieser Auffassung ist zuzustimmen. Sie ist allerdings nach dem Gesetzeswortlaut nicht zwingend, weil der Verlust des deutschen Besteuerungsrechts gem. § 12 Abs. 1 KStG als "Veräußerung" gilt und diese Vorschrift gem. § 10 Abs. 3 AStG anwendbar sein könnte.^[21] Der Anwendung der Entstrickungsbesteuerung kann auch nicht ein fehlendes deutsches Besteuerungsrecht entgegengehalten werden.^[22] Gegen eine Entstrickungsbesteuerung spricht allerdings der Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung. Dieser lieg...