Cloer/Hagemann, AStG § 8 AStG Einkünfte von Zwischengese ... / 5 Niedrigbesteuerung (Abs. 5)

5.1 Allgemeines

Rz. 420

§ 8 Abs. 5 AStG regelt das Vorliegen einer Niedrigbesteuerung. Eine solche ist erforderlich, um passive Einkünfte i. S. v. § 8 Abs 1 AStG auch als Zwischeneinkünfte zu behandeln.^[1]

Die Prüfung der Niedrigbesteuerung hat nur für die nicht-aktiven Einkünfte zu erfolgen. Daher ist § 8 Abs. 5 AStG systematisch nach § 8 Abs. 1 AStG anzuwenden. Auch im Anwendungsbereich des § 8 Abs. 5 AStG gilt die segmentierende Betrachtung (d. h. es ist für die verschiedenen Arten nicht-aktiver Einkünfte die Niedrigbesteuerung isoliert zu prüfen).^[2]

Rz. 421

§ 8 Abs. 5 S. 1 AStG regelt zunächst auf Grundlage einer abstrakten Betrachtungsweise, ob eine Niedrigbesteuerung gegeben ist. § 8 Abs 5 S. 2 und 3 AStG haben eine die Grundregel in S. 1 ergänzende bzw. erweiternde Funktion.^[3] Dadurch wird im Kontext des § 8 Abs. 5 AStG im Ergebnis auf die effektive Steuerbelastung abgestellt.^[4] Im Ergebnis erfordert dies zunächst eine Anwendung des S. 1. Nur wenn danach noch keine Niedrigbesteuerung gegeben ist, sind zusätzlich die S. 2 und 3 zu berücksichtigen (s. noch Rz. 445ff. und 450ff.). Erst wenn nach Anwendung des § 8 Abs. 5 AStG insgesamt keine Niedrigbesteuerung vorliegt, sind die passiven Einkünfte nicht Zwischeneinkünfte.

Rz. 422

Die in § 8 Abs. 5 AStG geregelte Niedrigbesteuerung gilt gleichermaßen im Rahmen des § 13 AStG und § 9 StAbwG. Sie gilt ferner auch für Betriebsstättenfälle i. S. v. § 20 Abs. 2 AStG. Bei Betriebsstättenfällen soll auch § 8 Abs. 5 S. 2 AStG (Erstattungsanspruch bei Gewinnausschüttungen) Anwendung finden.^[5] Praktisch werden die Voraussetzungen des § 8 Abs. 5 S. 2 AStG bei Betriebsstätten und deren Gesellschaftern aber regelmäßig nicht erfüllt werden können.^[6]

Rz. 423–424

einstweilen frei

[1] Haun/Solowjeff/Miethke, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 8 Abs. 2-5 AStG Rz. 53.

[2] Wassermeyer/Schönfeld, in F/B/W u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 711.

[3] Ähnlich auch Mann, in BeckOK AStG, § 8 AStG Rz. 682.

[4] Haun/Solowjeff/Miethke, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 8 Abs. 2-5 AStG Rz. 54.

[5] AEAStG Rz. 504.

[6] Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 759.

5.2 Definition der Niedrigbesteuerung (Abs. 5 Satz 1)

5.2.1 Funktionsweise

Rz. 425

Einkünfte sind niedrig besteuert, wenn die auf sie entfallenden Ertragsteuern einer Belastung von weniger als 15 % entsprechen. Ausreichend ist bereits ein geringfügiges Unterschreiten der Niedrigsteuergrenze. Nur jene nicht-aktiven Einkünfte, die zugleich niedrig besteuert sind, unterfallen der Hinzurechnungsbesteuerung. Eine infolge eines Verlustausgleichs eintretende Belastung von weniger als 15 % ist unschädlich (s. Rz. 440ff.).

Rz. 426

Gegenstand der Prüfung, ob eine Niedrigbesteuerung vorliegt, ist nicht das allgemeine Steuerniveau im Ausland, sondern ist die Belastung einzelner, nicht im Katalog des § 8 Abs. 1 AStG enthaltener Einkünfte.^[1] Der Nominalsteuersatz ist somit grds. nur Indiz für oder gegen eine Niedrigbesteuerung.^[2] Die erfordert 2 Arten von Aufteilungen:^[3]

• Zunächst ist bei Vorliegen gemischter Einkünfte, d. h. sowohl aktiver als auch passiver Einkünfte, eine Aufteilung der Ertragsteuern auf die passiven und auf die aktiven Einkünfte vorzunehmen. Nur die auf die passiven Einkünfte entfallenden Ertragsteuern sind Gegenstand der Prüfung des § 8 Abs. 5 AStG.
• Werden die passiven Einkünfte der ausländischen Gesellschaft ihrerseits unterschiedlich besteuert, ist die Niedrigbesteuerung als Belastung "einzelner Einkünfte", die nicht im Katalog des § 8 Abs. 1 AStG erfasst sind, zu bestimmen.^[4]

Es erfolgt somit keine "Mischkalkulation"^[5], sondern eine Segmentierung der verschiedenen Einkünfte.

Rz. 427–429

einstweilen frei

[1] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BFH/NV 1988, 983, BStBl II 1988, 983.

[2] Haun/Solowjeff/Miethke, in H/K/G/R, Außensteuerrecht, § 8 Abs. 2-5 AStG Rz. 65.

[3] Im Ergebnis ähnlich Wassermeyer/Schönfeld, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz. 711.

[4] BFH v. 20.4.1988, I R 197/84, BFH/NV 1988, 983, BStBl II 1988, 983.

[5] Ehlermann, in S/K/K, AStG/DBA, § 8 AStG Rz. 288.

5.2.2 Effektivbelastung von weniger als 15 %

Rz. 430

Gem. § 8 Abs. 5 S. 1 AStG liegt eine Niedrigbesteuerung grds. dann vor, wenn die nach § 10 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünfte, für die die Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, einer Belastung mit Ertragsteuern von weniger als 15 % unterliegen. Die Norm basiert somit auf einer Division der auf die passiven Einkünfte erhobenen Ertragsteuern durch die nach § 10 Abs. 3 AStG ermittelten passiven Einkünfte.^[1] Eine Niedrigbesteuerung ist nur dann gegeben, wenn die so ermittelte Belastung den Niedrigsteuersatz von 15 % erreicht oder überschreitet.^[2]

Rz. 431

Zähler (Dividend) der Belastungsrechnung des § 8 Abs. 5 S. 1 AStG ist die "Belastung mit Ertragsteuern", d. h. der Betrag der auf die passiven Einkünfte entfallenden Ertragsteuern. Eine "Ertragsteuer" setzt eine Steuer i. S. v. § 3 Abs. 1 AO voraus, die auf erwirtschaftetes Einkommen bzw. die erzielten Einkünfte als Bemessungsgrundlage zugreift.^[3] Die Steuer muss sich nicht auf das Gesamteinkommen beziehen, sondern kann Teile davon erfassen.Indirekte Steuern und ...