Cloer/Hagemann, AStG § 9 AStG Freigrenze bei gemischten ... / 2.1.3.1.4 Problem des Abstellens auf "Zwischeneinkünfte" der ausländischen Gesellschaft

Rz. 79

Fraglich ist, welche Auswirkungen sich auf die relative Freigrenze ergeben, wenn an der ausländischen Zwischengesellschaft auch Personen beteiligt sind, die nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.

Praxis-Beispiel

An der ausländischen Zwischengesellschaft ist der unbeschränkt steuerpflichtige A zu 60 % und der Steuerausländer B zu 40 % beteiligt. Die ausländische Gesellschaft erzielt Gesamteinkünfte i. H. v. 1.000.000 EUR. Davon stellen 150.000 EUR Zwischeneinkünfte dar, d. h. es handelt sich um niedrigbesteuerte, passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG).

Stellt man für Zwecke der relativen Freigrenze ausschließlich auf die Gesellschaftsebene ab, wäre die Freigrenze überschritten, denn die Zwischeneinkünfte betragen 15 % der Gesamteinkünfte der ausländischen Gesellschaft (150.000 EUR/1.000.000 EUR). Berücksichtigt man im Rahmen der Ermittlung der relativen Freigrenze lediglich die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte – vor Anwendung des § 9 AStG –, wäre die relative Freigrenze nicht überschritten, da lediglich 90.000 EUR (60 % von 150.000 EUR) der Hinzurechnungsbesteuerung auf Ebene des A unterliegen würden.

Aus teleologischen Gesichtspunkten wäre es vorzugswürdig, lediglich auf die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Zwischeneinkünfte abzustellen, d. h. hier 90.000 EUR. Dem steht jedoch der Wortlaut des § 9 AStG entgegen. Demnach ist die relative Freigrenze erfüllt "[…] wenn die Einkünfte nicht mehr als 10 Prozent der gesamten Einkünfte der ausländischen Gesellschaft betragen…". Dabei werden "die Einkünfte" in § 9 AStG definiert als "[…] die Einkünfte eines maßgebenden Wirtschaftsjahres i. S. d. § 7 Abs. 2, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist […]". Demnach nimmt der Wortlaut ausschließlich Bezug auf die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft, nicht jedoch auf die – ohne Anwendung des § 9 AStG – hinzurechnungspflichtigen Einkünfte auf Gesellschafterebene.

Was Zwischeneinkünfte sind, definiert § 8 Abs. 1 AStG. Danach sind Zwischeneinkünfte Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht unter den Aktivkatalog fallen. Daran anknüpfend ordnet § 7 Abs. 1 AStG rechtsfolgenseitig eine Besteuerung der Zwischeneinkünfte an, die auf einen beherrschenden Stpfl. entfallen. Diese Gesetzessystematik verdeutlicht einen maßgebenden Unterschied zwischen "Zwischeneinkünften" und "hinzurechnungspflichtigen Einkünften". Auch der Hintergrund, dass der 10-%-Grenze eine gesellschaftsbezogene Betrachtung zugrunde liegt, spricht für dieses Ergebnis. Dies bedeutet, dass ungeachtet des konkreten Beteiligungsverhältnisses von hinzurechnungspflichtigen und nicht hinzurechungspflichtigen Gesellschaftern die relative Freigrenze stets konstant bleibt.^[1] Im obigen Beispiel ist die relative Freigrenze nach der hier vertretenen Auffassung überschritten.^[2] Gleichwohl könnte die FinVerw hier eine andere, für den Stpfl. günstigere, Rechtsauffassung vertreten, da verwaltungsnahe Vertreter die relative Freigrenze unter Bezug der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte ermitteln wollen.^[3]

Rz. 80–90

einstweilen frei

[1] Zur vorherigen Rechtslage Mattern, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 9 AStG Rz. 22 (Stand: 11/2017).

[2] A.A. Jahn, in BeckOK AStG, Stand: 1.6.2022, § 9 AStG Rz. 94 und 94.1, wonach der Wortlaut nicht die passiven Einkünfte insgesamt, sondern ausschließlich die passiven Einkünfte, die auf Inlandsbeteiligte entfallen, erfasse.

[3] Jahn, in BeckOK AStG, Stand: 1.6.2022, § 9 AStG Rz. 94 und 94.1.