Cloer/Hagemann, AStG § 9 AStG Freigrenze bei gemischten ... / 2.2 Rechtsfolge

2.2.1 Keine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung bei Stpfl.

Rz. 106

§ 9 AStG ordnet rechtsfolgenseitig an, dass "[…] Einkünfte […], für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, außer Ansatz zu lassen […]" sind.

Wird sowohl die relative als auch die absolute Freigrenze unterschritten, sind die Zwischeneinkünfte bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags außer Ansatz zu lassen, d. h. nicht anzusetzen. Dies führt im Ergebnis dazu, dass der Hinzurechnungsbetrag des jeweiligen Stpfl. i. S. d. § 10 Abs. 1 AStG mit "0" angesetzt wird.^[1]

[1] Zur vorherigen Rechtslage Luckey, in S/K/K, AStG/DBA, § 9 AStG Rz. 36 (Stand: 8/2017); Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 9 AStG Rz. 23.

2.2.2 Fortbestehen der Qualifikation als Zwischengesellschaft

Rz. 107

Die ausländische Gesellschaft verliert aber nicht ihre Qualifikation als Zwischengesellschaft. Lediglich im Rahmen der Einkünfteermittlung sind die Zwischeneinkünfte außer Ansatz zu lassen. Dies führt jedoch nicht dazu, dass die Zwischeneinkünfte bereits dem Grunde nach nicht zu ermitteln sind. Vielmehr ist § 9 AStG nachgelagert, d. h. nach Ermittlung der Zwischeneinkünfte auf Ebene der ausländischen Gesellschaft anzuwenden. Dies ergibt sich bereits denklogisch daraus, dass für Zwecke der Prüfung der relativen sowie absoluten Freigrenze die Zwischeneinkünfte als Berechnungsgrundlage benötigt werden.^[1]

[1] Zur vorherigen Rechtslage Luckey, in S/K/K, AStG/DBA, § 9 AStG Rz. 37 (Stand: 8/2017).

2.2.3 Eintritt der Rechtsfolge nur auf Ebene des Stpfl.

Rz. 108

Die Rechtsfolgen können bei den einzelnen Stpfl. i. S. d. § 7 Abs. 1 AStG der ausländischen Zwischengesellschaft unterschiedlich eintreten . Oder anders gewendet: Die Rechtsfolge des § 9 AStG kann getrennt für jeden einzelnen Stpfl. eintreten. Zwar sind nach dem Wortlaut nicht die hinzurechnungspflichtigen Einkünfte auf Ebene des jeweiligen Stpfl., sondern die Zwischeneinkünfte auf Ebene der ausländischen Zwischengesellschaft außer Ansatz zu lassen.^[1] Demnach könnten bei strenger wortlautgetreuer Auslegung die Rechtsfolgen nur einheitlich für sämtliche Stpfl. eintreten. Ein solches Normenverständnis steht jedoch der Entstehungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck der Vorschrift entgegen.^[2] Hintergrund des "unpräzisen" Wortlauts ist, dass § 9 AStG in der Entwurfsfassung des 2. RegE lediglich eine relative Freigrenze vorsah. In diesem Fall wäre es zwingend gewesen, bereits die Zwischeneinkünfte als solche außer Ansatz und damit die Rechtsfolgen bei allen Stpfl. gleichermaßen eintreten zu lassen. Erst im Zuge der Beratungen des Finanzausschusses (s. hierzu Ausführungen unter 1.2 Historie, Rz. 6 ff.) wurde die Vorschrift um eine gesellschafterbezogene absolute Freigrenze ergänzt. Sinn und Zweck der Überarbeitung der Vorschrift im Rahmen der Beratungen des Finanzausschusses war es gerade, eine getrennte Betrachtung des einzelnen Stpfl. vorzunehmen, um zu verhindern, dass dieser Zwischeneinkünfte auf mehrere von ihm beherrschte ausländische Gesellschaften verteilt.^[3] Demnach liegt der Vorschrift gerade der Gedanke zugrunde, die absolute Freigrenze auf Ebene der einzelnen Stpfl. zu prüfen und dementsprechend auch die Rechtsfolgen auf Ebene der einzelnen Stpfl. getrennt eintreten zu lassen.

Rz. 109

Demnach lässt sich Folgendes festhalten:

• Ein Überschreiten der gesellschaftsbezogenen relativen Freigrenze führt zur Versagung der begünstigenden Rechtsfolgen des § 9 AStG bei sämtlichen Stpfl., ungeachtet dessen, ob die absolute Freigrenze unterschritten wird.^[4]

• Im Gegensatz dazu führt – im Falle des Unterschreitens der relativen Freigrenze – das Überschreiten der absoluten gesellschafterbezogenen Freigrenze durch einen einzelnen Stpfl. nur dazu, dass dieser nicht in den Genuss des § 9 AStG kommt. Dies schließt nicht aus, dass andere Stpfl., die an der ausländischen Zwischengesellschaft (mittelbar oder unmittelbar) beteiligt sind, die begünstigenden Rechtsfolgen des § 9 AStG in Anspruch nehmen können.^[5]

[1] Zur vorherigen Rechtslage Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 9 AStG Rz. 47 f.; Mattern, in Jacobsen, 360° AStG (eKommentar), § 9 AStG Rz. 15.

[2] Zur vorherigen Rechtslage ausführlich Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 9 AStG Rz. 47 f.

[3] Zur vorherigen Rechtslage Wassermeyer, in F/W/B u. a., Außensteuerrecht, § 9 AStG Rz. 47 f.

[4] So auch Jahn, in BeckOK AStG, Stand: 1.6.2022, § 9 AStG Rz. 123.

[5] So auch Jahn, in BeckOK AStG, Stand: 1.6.2022, § 9 AStG Rz. 124.

2.2.4 Verfahren

Rz. 110

Aus verfahrensrechtlicher Sicht ist Folgendes zu beachten: Über die Feststellung der relativen gesellschaftsbezogenen Freigrenze ist im Rahmen der gesonderten Feststellung gem. § 18 Abs. 1 AStG zu entscheiden. Sollte die relative Freigrenze unterschritten sein, ist für das den Feststellungsbescheid erlassende FA nicht zwangsläufig ersichtlich, ob auch die absolute gesellschafterbezogene Freigrenze unterschritten ist. Diese Beurteilung kann letztlich nur das Wohnsitzfinanzamt vornehmen.^[1] Daher soll im Feststellungsbescheid die Hinzurechnung unter den Vorbehalt gestellt werden, dass diese nur gegenüber Stpfl. gilt, in dessen Person die absolute Freigrenze überschritten wird.^[2] Das Wo...