Corona-Finanzhilfen im Unternehmensverbund (GmbHStB 2022 ... / bb) Wegdenken der Nahestehensbeziehung als Fiktionsgrenze

Entsprechende Leistungsbeziehungen oder GbR-Verhältnisse können auch nicht für steuerliche Zwecke i.R.d. Fremdvergleichs fingiert werden. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dann gegeben, wenn ein Dritter, der kein Gesellschafter ist, sich auf die betreffende Vereinbarung bzw. ihr Unterlassen nicht eingelassen hätte. Der Fremdvergleich

• verlangt insofern ein "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung und
• unterstellt das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen.^[29]

Bei der Beantragung von Corona-Finanzhilfen für den Verbund verbleibt bei einem "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung keine nach Drittvergleich beurteilbare mögliche "Vereinbarung". Eine solche wäre nur "hinzudenkbar", z.B. in Form von Auftrags-, Geschäftsbesorgungs- oder GbR-Verhältnissen – was über ein "Wegdenken" gerade hinaus geht.^[30] Ein Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnis würde einen Dritten auch nicht zum Antragsberechtigten für die "anteiligen Bemessungsgrundlagen" eines Verbundunternehmens im Rahmen eines zusammengefassten Antrags für eine Corona-Finanzhilfe machen.

Die grundsätzliche Fiktion eines "anderen" Leistungsverhältnisses müsste zusätzlich auch einen eigenen Entgeltmaßstab fingieren. Soll eine Fiktion von Ansprüchen auf "anteilige" Corona-Finanzhilfen außerdem in solchen Fällen vermieden oder betragsmäßig beschränkt werden, in denen der Antragsteller die (hypothetisch) anteilige Corona-Finanzhilfe aufgrund negativer Verbundeffekte (tatsächlich) gar nicht oder nicht vollanteilig vereinnahmen kann,^[31] wäre eine "systematische Verfeinerung der Fiktion" notwendig. Dies führt eher zu einer Besteuerung nach einer fiktiven "Soll-Realität" als zu einer Annäherung an die Fremdvergleichsrealität.

Im Rahmen von Fiktionsüberlegungen wäre auch zu beachten, dass der Fremdvergleich zur Feststellung einer vGA

• sowohl aus der Sicht der Gesellschaft
• als auch aus der Sicht des Vertragspartners

vorzunehmen ist.^[32] Die Vorteilhaftigkeit einer Vereinbarung – z.B. hinsichtlich einer Weiterleitung von Corona-Finanzhilfen an ein Verbundunternehmen – für ein Verbundunternehmen könnte bei der anderen fiktiven Vertragspartei (weiteres Verbundunternehmen) als gesellschaftsrechtlich veranlasst gelten, wenn eine Zahlung ohne gesicherte zivilrechtliche Verpflichtung oder wirtschaftliche Vorteilhaftigkeit erfolgt.

[29] BFH v. 18.5.2021 – I R 62/17, DStR 2021, 2522 = GmbH-StB 2021, 373 (Görden); BFH v. 29.10.1997 – I R 24/97, BStBl. II 1998, 573 = GmbH-StB 1998, 119.

[30] Vgl. Roser, DStR 2022, 65.

[31] Vgl. BGH v. 1. 3. 1999 – II ZR 312/97, GmbHR 1999, 660 – zu Schadenersatzansprüchen bei "hypothetischen" Gewerbesteuerumlagen; BMF v. 12.9.2002 – IV A 2 - S 2742-58/02, GmbHR 2002, 1090 – Beschränkung von Gewerbesteuerumlagen auf die „im Durchschnitt mehrerer Jahre [...] tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer.

[32] Vgl. Lang in Bott/Walter, KStG § 8 Rz. 529; Wilk in Herrmann/Heuer/Raupach, KStG, § 8 Rz. 140; FG Hamburg v. 17.3.2021 – 2 K 172/18, GmbHR 2021, 844 mit Anm. Möller – NZB I B 34/21.