Corona-Finanzhilfen im Unternehmensverbund (GmbHStB 2022 ... / e) Anwendung des Fremdvergleichs-Grundsatzes bei Corona-Finanzhilfen

Die FAQ geben keine klaren Abgrenzungsmaßstäbe vor. Angemessen ist die Weiterleitung derjenigen Mittel, die zur Antragsberechtigung geführt haben, ohne dass ein (anderer) Beteiligter negative steuerliche Konsequenzen erleidet (FAQ Tz. 4.5). Diese Abgrenzung lässt jede Konkretisierung vermissen.

Damit wird eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung anzunehmen sein, "soweit von der beantragenden Gesellschaft höhere oder niedrigere Beträge an die verbundenen Unternehmen weitergeleitet werden, als auf diese nach dem Antrag entfällt" (FAQ Tz. 4.5 bzw. nach FM Schleswig-Holstein v. 7.5.2021: "als diesen nach den zu berücksichtigenden Gesamtumständen wirtschaftlich begründet zustehen").

Prüfung von vE und vGA anhand allgemeiner Grundsätze: Insoweit ist das Vorliegen von vE bzw. von vGA nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze zu prüfen, deren Vergleichsrahmen aber kaum erkennbar ist. Der doppelte ordentliche Geschäftsleiter, der betriebliche Einnahmen aufgrund einer eigenen Antragsberechtigung hat, wird keinem fremden Dritten eine Beteiligung einräumen. Das BMWi und BMF vermischen Aspekte

• der eigenbetrieblichen Veranlassung
• mit dem Gebot der Fürsorge für verbundene Unternehmen aufgrund deren Bedürftigkeit.

Beraterhinweis Berücksichtigung steuerlicher Erwägungen: Überlegungen und Berechnungen der Verteilung von Corona-Finanzhilfen sollten dokumentiert werden. Innerhalb des wirtschaftlich begründeten Spielraums sind neben Liquiditäts- und Finanzierungsaspekten auch steuerliche Erwägungen zu berücksichtigen. Hierbei steht insbesondere die Vermeidung von Steuerzahllasten aus Erträgen durch Corona-Finanzhilfe bei Verrechnung mit bestehenden und aktuellen steuerlichen Verlusten der einzelnen Gesellschaften – auch i.R.d. Mindestbesteuerung – im Vordergrund.^[26]

Die Prüfung außerbilanzieller Korrekturen in Zusammenhang mit Corona-Finanzhilfen hat bei Anwendung der allgemeinen Fremdvergleichs- und Angemessenheitsgrundsätze vielmehr der besonderen Natur der Corona-Finanzhilfen Rechnung zu tragen.

[26] Vgl. Zwirner/Vordermeier/Krauß, Wpg 2021, 1526 (1529) zu Verlustbeschränkungen nach § 15a EStG sowie zur körperschaftsteuerlichen Organschaft.

aa) Fehlen einer vergleichbaren Vereinbarung oder Leistung

Gegenstand des Fremdvergleichs ist regelmäßig eine "Vereinbarung" oder "Leistung"^[27], wie sie vergleichbar mit fremden Dritten getroffen wird. Die Zurechnung von anteiligen Corona-Finanzhilfe-”Bemessungsgrundlagen” verbundener Unternehmen zum Antragsteller erfolgt indes

• nicht aufgrund einer solchen Vereinbarung zwischen den Beteiligten,
• sondern aufgrund ihrer tatsächlichen gesellschaftsrechtlichen oder familiären Verbundenheit.

Der deutsche Beihilfegeber darf die Hilfen nur an die "wirtschaftliche Einheit", die sich nach Beherrschungskriterien definiert, verteilen. Vereinbarungen zwischen fremden Dritten zur "Poolung" von Bemessungsgrundlagen sind keine geschäftliche Alternative. Maßnahmen zur "Poolung" von Umsatzeinbrüchen und ungedeckten Fixkosten wären zumindest einem Missbrauchs- und Betrugsrisiko ausgesetzt oder hätten bereits in den vorangehenden "vor Corona"-Vergleichsjahren begründet werden müssen.^[28]

Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergibt sich auch nicht aus einem Verzicht einzelner Verbundunternehmen auf eine Antrags- und Aufteilungsvereinbarungen im Zeitpunkt eines Antrags auf Corona-Finanzhilfen. Der Beihilfegeber sah – unionsrechtlich geboten – keine Möglichkeit für separate Beihilfen an Einzelgesellschaften eines Unternehmensverbunds vor. Den Einzelgesellschaften entstanden somit auch keine eigenen Ansprüche gegen andere Verbundunternehmen. Jedenfalls bestand hierzu im Jahr 2021 keine gesicherte Rechtsgrundlage.

[27] Vgl. Lang in Bott/Walter, § 8 KStG Rz. 529 f. "Vereinbarung"; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 8 Abs. 3 Teil C, Rz. 82 "Leistungen".

[28] FAQ 1.1.: Ausschluss von Unternehmen, die erst nach dem 31.10.2020 bzw. 30.8.2021 gegründet wurden.

bb) Wegdenken der Nahestehensbeziehung als Fiktionsgrenze

Entsprechende Leistungsbeziehungen oder GbR-Verhältnisse können auch nicht für steuerliche Zwecke i.R.d. Fremdvergleichs fingiert werden. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist dann gegeben, wenn ein Dritter, der kein Gesellschafter ist, sich auf die betreffende Vereinbarung bzw. ihr Unterlassen nicht eingelassen hätte. Der Fremdvergleich

• verlangt insofern ein "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung und
• unterstellt das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen.^[29]

Bei der Beantragung von Corona-Finanzhilfen für den Verbund verbleibt bei einem "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung keine nach Drittvergleich beurteilbare mögliche "Vereinbarung". Eine solche wäre nur "hinzudenkbar", z.B. in Form von Auftrags-, Geschäftsbesorgungs- oder GbR-Verhältnissen – was über ein "Wegdenken" gerade hinaus geht.^[30] Ein Auftrags- bzw. Geschäftsbesorgungsverhältnis würde einen Dritten auch nicht zum Antragsberechtigten für die "anteiligen Bemessungsgrundlagen" eines Verbundunternehmens im Rahmen eines zusammengefassten Antrags für eine Corona-Finanzhilfe machen.

Die grundsätzliche Fiktion eines "anderen" Leistungsverhältnisse...