Darlehen im Abschluss nach HGB und EStG / 2.3.3 Damnum/Disagio

Rz. 51

Wird bei der Auszahlung ein Damnum/Disagio einbehalten, so ist der Nennwert als Anschaffungskosten zu aktivieren (§ 250 Abs. 2 HGB).

Praxis-Beispiel

G gewährt N am 2.1.01 ein Darlehen über 200.000 EUR zu einem Auszahlungskurs von 95 %. Das Darlehen soll in 4 Jahren in einem Betrag zurückgezahlt werden. Am 2.1.01 zahlt daher G 190.000 EUR aus und vereinnahmt zum 31.12.04 200.000 EUR. Bemessungsgrundlage für die laufenden Zinsen ist der Betrag von 200.000 EUR.

Rz. 52

Ein Damnum/Disagio ist wirtschaftlich ein zusätzlicher Zins und damit Entgelt für die Kapitalüberlassung. Nach Ablauf der Laufzeit des Darlehens hat der Darlehensnehmer den vollen Betrag zurückzuzahlen, im Beispiel also 200.000 EUR. Wirtschaftlich gesehen zahlt G an N 200.000 EUR aus und erhält zugleich zusätzlich zu den Zinsen 10.000 EUR von N als weiteres Nutzungsentgelt für das Darlehen.

Soweit dieses zusätzliche Entgelt auf die Laufzeit des Darlehens nach dem Bilanzstichtag entfällt, handelt es sich um eine Einnahme vor dem Bilanzstichtag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag. Es ist daher insoweit ein Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz zu bilden (§ 250 Abs. 2 HGB).

Rz. 53

Anders als für das Damnum auf der Aktivseite (§ 250 Abs. 3 HGB) gibt es für das Damnum auf der Passivseite keine besondere handelsrechtliche Vorschrift. Die Bilanzierung richtet sich daher nach den allgemein für Rechnungsabgrenzungsposten geltenden Vorschriften. Hiernach besteht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich ein Bilanzierungsgebot. G bucht daher:

Ausleihung	200.000 EUR
an Bank	190.000 EUR
an Passive Rechnungsabgrenzung	10.000 EUR

Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist ebenso wie das Damnum bei einem Schulddarlehen auf die Laufzeit des Darlehens erfolgswirksam zu verteilen. In jedem Jahr der Laufzeit ist daher zu buchen:

Passive Rechnungsabgrenzung	2.500 EUR
an Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge	2.500 EUR

Rz. 54

Es wird auch die Auffassung vertreten,^[1] der Gläubiger der Darlehensforderung dürfe nicht den Rückzahlungs- bzw. Nennbetrag, im Beispiel 200.000 EUR, aktivieren, sondern nur den Auszahlungsbetrag, im Beispiel also 190.000 EUR. Denn er könne im ersten Jahr der Laufzeit nur diesen Betrag zurückfordern. Erst am Ende der Laufzeit belaufe sich seine Forderung auf den Rückzahlungs- oder Nennbetrag, im Beispiel 200.000 EUR. Bei dieser Betrachtungsweise werden die auf das jeweilige Jahr entfallenden Teilbeträge als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert, sodass am Ende der Laufzeit das Darlehen mit dem Rückzahlungsbetrag ausgewiesen wird. Die jährlichen nachträglichen Anschaffungskosten werden in jedem Jahr als Zugang behandelt.^[2]

In diesem Fall bucht G in dem Beispiel bei der Auszahlung des Darlehensbetrags:

Ausleihung	190.000 EUR
an Bank	190.000 EUR

Zum Ende eines jeden Jahres der Laufzeit des Darlehens bucht G:

Zugang zur Darlehensforderung	2.500 EUR
an Zinsertrag	2.500 EUR

Rz. 55

Beide Alternativen – die Aktivierung der Ausleihung mit dem späteren Rückzahlungsbetrag und gleichzeitige Passivierung eines Rechnungsabgrenzungspostens und die Aktivierung der Ausleihung mit dem Auszahlungsbetrag verbunden mit Zuschreibungen in jedem Jahr – entsprechen den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung.^[3] Würde der Gläubiger im Jahr der Auszahlung des Darlehens 200.000 EUR als Forderung buchen, ohne einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren, wären sein Kapital und sein Ertrag um diesen Betrag zu hoch ausgewiesen. Entsprechendes würde im Jahr der Rückzahlung gelten, wenn dann das Damnum voll als Zugang zum Forderungsdarlehen und damit als Ertrag ausgewiesen würde. Der Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens im Jahr der Auszahlung bzw. der Nichtausweis als Zugang im Jahr der Auszahlung entspricht daher dem Vorsichtsprinzip. Die Verteilung als Ertrag auf die Laufzeit folgt dem Grundsatz der Periodenabgrenzung.

Im vorstehenden Beispiel handelte es sich um ein Fälligkeitsdarlehen. Das Darlehen war bei Fälligkeit in einem Betrag zurückzuzahlen. Während der Laufzeit stand es dem Schuldner stets in voller Höhe zur Verfügung. Als Entgelt für die Kapitalüberlassung entfiel vom Damnum auf jedes Jahr der Laufzeit des Darlehens ein gleicher Betrag. Daher war das Damnum linear auf die Laufzeit zu verteilen.

Rz. 56

Praxis-Beispiel

Wie das vorstehende Beispiel. Der Schuldner N soll aber das Darlehen in 4 gleichen Jahresbeträgen zu je 50.000 EUR am 31.12.01, 31.12.02, 31.12.03 und 31.12.04 zurückzahlen.

Es handelt sich hier um ein Tilgungsdarlehen. 200.000 EUR sind in 4 Jahresbeträgen von je 50.000 EUR vom Darlehensschuldner N zu überweisen. Die Darlehenssumme verringert sich um die Tilgungsbeträge. Während des Jahres 01 beträgt die Darlehensforderung 200.000 EUR, während des Jahres 02 150.000 EUR, während des Jahres 03 100.000 EUR und während des Jahres 04 50.000 EUR. Proportional zur Ausleihung verhält sich das Damnum als Entgelt hierzu.

Da der Darlehensbetrag durch die Tilgungsbeträge abnimmt, fallen entsprechen...